"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 19

МАЛ ЗОЛОТНИК, ДА ДОРОГ

На протяжении многих лет интересы небольших компаний и предпринимателей различных сфер деятельности защищал Закон о государственной поддержке малого предпринимательства <1>. Этот нормативный акт гарантировал небольшим фирмам льготные условия кредитования, страхования, сохранение порядка и условий налогообложения, а также ряд упрощенных процедур в предпринимательской деятельности. Однако с момента принятия данного Закона многое изменилось, а отдельные его нормы устарели и признаны утратившими силу. Чтобы не оставлять субъектов малого предпринимательства без государственной поддержки, законодатель не стал вносить поправки и дополнения в действующий Закон, а разработал новый - Закон о развитии субъектов малого и среднего предпринимательства (далее - Закон) <2>, который вступает в силу со следующего года. Само название документа говорит о том, что государство намерено заботиться не только о малых предприятиях и предпринимателях, но и о развитии субъектов среднего предпринимательства. Поэтому и тем и другим необходимо знать, на что они могут рассчитывать в следующем году. В статье изложены основные направления государственной политики в этой сфере и наиболее интересные для бухгалтера вопросы учета и налогообложения малого бизнеса.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" утратит силу с 01.01.2008.

<2> Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Какие перспективы у малого и среднего бизнеса?

Государственная политика в области развития малого и среднего предпринимательства направлена на решение широкого перечня задач начиная с обеспечения благоприятных условий для ведения бизнеса и заканчивая содействием в продвижении товаров (работ, услуг), увеличением их объема и доли уплачиваемых субъектами малого и среднего предпринимательства налогов (п. п. 1, 2 ст. 6 Закона).

В целях реализации государственной политики нормативно-правовыми актами РФ предусматриваются следующие меры:

- специальные налоговые режимы, упрощенные правила ведения налогового учета, а также налоговые декларации по упрощенной форме по отдельным налогам и сборам для малых предприятий;

- упрощенные способы ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности;

- представление субъектами малого и среднего предпринимательства статистической отчетности в сокращенном варианте;

- льготный порядок расчетов за приватизированное государственное и муниципальное имущество;

- формы участия субъектов малого и среднего предпринимательства в процедурах размещения заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд;

- обеспечение прав и законных интересов субъектов предпринимательства при осуществлении государственного контроля (надзора);

- развитие инфраструктуры поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства;

- иные направленные на достижение целей закона меры.

По сравнению с действующим Законом о государственной поддержке малого предпринимательства перечень мер является открытым, что дает органам власти свободу в реализации положений нового Закона. Однако в нем нет знакомой многим малым предприятиям нормы о сохранении порядка налогообложения при изменении законодательства, которая утратила силу в действующем Законе. В такой ситуации малым предприятиям и предпринимателям ничего не остается, как следить за всеми изменениями и поправками, вносимыми в непостоянное налоговое законодательство. На налогах и учете следует остановиться подробнее, Закон предусматривает для малого бизнеса упрощенные правила бухгалтерского учета и налогообложения. Какие меры приняты в этом направлении?

Можно ли упростить налогообложение и учет?

В Налоговом кодексе в настоящий момент нет специальных норм, касающихся субъектов малого и среднего предпринимательства. Однако упрощенными правилами налогового учета можно воспользоваться, если перейти на специальные налоговые режимы: "упрощенку", "вмененку" и систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Как видим, выбор есть у всех субъектов малого и среднего предпринимательства, в том числе и у крестьянских (фермерских) хозяйств.

Упрощенные правила налогового учета предполагают составление несложных налоговых деклараций по единому налогу. Более того, нормами п. 2 ст. 80 НК РФ спецрежимники освобождены от представления в налоговые органы деклараций (расчетов) по тем налогам, которые они не уплачивают (например, налог на прибыль, НДС, ЕСН). Однако не все субъекты малого предпринимательства могут воспользоваться этим правилом. Тот, кто уплачивает налоги в рамках традиционной системы, представляет декларации по всем налогам, плательщиком которых он является.

Для таких организаций и предпринимателей финансовое ведомство в июле этого года Приказом N 62н <3> утвердило единую "нулевую" декларацию по нескольким налогам. Однако это не решило проблему объемного документооборота "нулевой" отчетности, которая только отнимает время у налогоплательщиков и налоговых органов. Дело в том, что представить одну "нулевую" декларацию по нескольким налогам может организация (предприниматель), у которой отсутствуют не только суммы налога к уплате, но и кассовые (банковские) операции. Если первый случай еще встречается на практике, то второй - очень редкое исключение из правил организации и ведения предпринимательской деятельности. Поэтому остается только догадываться, кто сможет воспользоваться этой упрощенной отчетностью. В такой ситуации не исключено, что многие небольшие организации и предприниматели выберут другой вариант - усложненный, но проверенный. Они будут отчитываться, как и раньше, представляя декларации по всем налогам, плательщиками которых являются, независимо от наличия обязательств перед бюджетом.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ Минфина России от 10.07.2007 N 62н "Об утверждении формы единой (упрощенной) налоговой декларации и Порядка ее заполнения".

Упрощенная система бухгалтерского учета знакома многим субъектам малого предпринимательства. Она предусмотрена Законом о бухгалтерском учете <4> и описана в Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета <5>. Данный документ разработан до утверждения нового Плана счетов <6>, поэтому руководствоваться им следует в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету. Не будем подробно рассматривать Типовые рекомендации, уделим внимание лишь основным моментам упрощенных правил учета, которые предполагают отказ от ряда бухгалтерских стандартов: ПБУ 7/98 <7>, 8/01 <8>, 11/2000 <9>, 12/2000 <10>, ПБУ 18/02 <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<5> Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н.

<6> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

<7> Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н.

<9> Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утв. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н.

<10> Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

<11> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Для малых предприятий Минфин рекомендует сокращенный план счетов и ведение учета доходов и расходов кассовым методом. В таком случае производственные затраты отражаются только в части оплаченных материальных ценностей, работ и услуг (по аналогии с налоговым учетом "упрощенца"), а учет приобретенных (проданных) товаров (работ, услуг) до момента оплаты ведется обособленно. Кроме того, финансовым ведомством предложены две формы учета - с использованием регистров бухгалтерского учета и без них (простая форма учета). Последняя форма учета оправдывает себя только при небольшом количестве хозяйственных операций, в противном случае следует воспользоваться другой упрощенной формой учета, предполагающей применение регистров.

Выбрав упрощенный порядок ведения учета, малые предприятия имеют право представлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном варианте: вместо шести предусмотренных форм - только две: бухгалтерский баланс (форма N 1) и отчет о прибылях и убытках (форма N 2) без дополнительных расшифровок к данным формам.

Отчеты о движении капитала (форма N 3), денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительную записку субъекты малого предпринимательства могут не представлять, если они не подпадают под обязательную аудиторскую проверку (п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности <12>).

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Следует учесть, что упрощенная система бухгалтерского учета предусмотрена только для субъектов малого предпринимательства, для субъектов среднего предпринимательства таких мер Закон не устанавливает. Это можно объяснить тем, что упрощение учета не влияет на достоверность информации о финансовом состоянии при небольшом количестве операций. У предприятий бизнеса "средней руки" число операций больше, чем у малых предприятий, поэтому для них рациональность в учете может привести к неполной информации о деятельности компании, раскрытие которой в отчетности необходимо для ее пользователей.

На какую помощь можно рассчитывать?

Поддержке субъектов малого и среднего предпринимательства в Законе уделено отдельное внимание. Они могут рассчитывать на финансовую, имущественную, информационную, консультационную помощь органов власти и местного самоуправления.

Плюс к этому планируется оказание поддержки в области:

- подготовки, переподготовки и повышения квалификации кадров;

- инноваций и промышленного производства;

- ремесленной деятельности;

- внешнеэкономической и сельскохозяйственной деятельности.

Условия и порядок оказания поддержки малому и среднему бизнесу устанавливаются федеральными, региональными и муниципальными программами развития субъектов предпринимательства (п. 2 ст. 16 Закона).

В настоящий момент на федеральном уровне не установлено ограничений в отношении состава субъектов малого и среднего предпринимательства, претендующих на поддержку. Со следующего года из списка "нуждающихся" будут исключены те, кто поименован в п. 3 ст. 14 Закона: кредитные, страховые организации, инвестиционные фонды, негосударственные пенсионные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды. Могут не надеяться на государственную поддержку организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции, занимающиеся игорным бизнесом и не относящиеся к резидентам РФ согласно законодательству о валютном регулировании и валютном контроле. О целевом бюджетном финансировании могут забыть компании, занимающиеся производством и реализацией подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных.

Но это еще не все, для того чтобы получить поддержку, нужно выполнить ряд условий, предъявляемых Законом к субъектам малого и среднего предпринимательства. Ответить на вопрос о том, выполняет предприятие эти условия или нет, сможет, скорее всего, только бухгалтер. Почему? Об этом читатель, вероятно, уже догадался, поясним его предположения.

Кто в списке избранных?

В качестве субъектов малого и среднего предпринимательства в ст. 4 Закона рассматриваются:

- коммерческие организации и потребительские кооперативы (за исключением государственных и муниципальных предприятий);

- индивидуальные предприниматели;

- крестьянские (фермерские) хозяйства.

Для них установлены условия, выполнение которых позволяет войти в ту или иную группу субъектов предпринимательства. Отметим, в действующем Законе о государственной поддержке малого предпринимательства критерии малых субъектов установлены только для предприятий. Физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, попадают в категорию малых субъектов автоматически без соблюдения каких-либо условий. Однако со следующего года ситуация изменится.

Численность работников для определения своей категории нужно рассчитать всем субъектам малого и среднего предпринимательства - организациям, предпринимателям и крестьянским (фермерским) хозяйствам. Если средняя численность сотрудников за предшествующий календарный год составляет от 100 до 250 человек, то субъект предпринимательской деятельности считается средним. Малыми являются те юридические и физические лица, у которых штат сотрудников не превышает 100 человек. Этот показатель остался неизменным для строительных компаний, предприятий промышленности и транспорта, для остальных он повысился по сравнению с установленным в настоящее время критерием численности малого предприятия. Это дает основания полагать, что со следующего года преимуществами субъектов малого предпринимательства смогут воспользоваться меньше предприятий и предпринимателей. Еще одной причиной таких неоптимистичных прогнозов является другой критерий, с которым небольшим компаниям предстоит познакомиться в следующем году.

С 2008 г. помимо условия о численности работников вводится ограничение по выручке (без НДС) или балансовой стоимости активов (ч. 1 ст. 4 Закона). Предельные значения для этих показателей устанавливает Правительство РФ для каждой категории субъектов предпринимательства (как для малых, так и для средних), а последние определяют выручку или стоимость активов за предшествующий календарный год.

Вновь созданные организации и зарегистрированные предприниматели находятся в более выгодном положении - они подсчитывают свою выручку за период, прошедший со дня их государственной регистрации (ч. 5 ст. 4 Закона). Исходя из этого же периода они сравнивают с предельными показатели своей балансовой стоимости активов и средней численности работников, которые не так существенно изменяются со временем, как выручка. Поэтому вновь созданным организациям или зарегистрированным предпринимателям следует руководствоваться более устойчивыми во времени показателями, чтобы потом не оказаться "за бортом" субъектов малого и среднего предпринимательства.

Из трех поименованных критериев для определения категории достаточно лишь двух. Это средняя численность работников (в обязательном порядке) и один по выбору - выручка или балансовая стоимость активов. Не исключено, что определенные по этим показателям категории субъектов предпринимательства будут различаться. Тогда о принадлежности бизнеса к малому или среднему следует судить исходя из наибольшего по значению условия. Поясним, о чем идет речь.

Допустим, по средней численности организация (предприниматель) относится к сфере малого предпринимательства, а по выручке - к средним хозяйствующим субъектам. Тогда организацию (предпринимателя) следует считать субъектом среднего предпринимательства. Такой же вывод напрашивается в обратной ситуации, если организация (предприниматель) не соответствует субъектам малого предпринимательства только по средней численности, а по выручке (балансовой стоимости) находится в пределах установленного для этой категории ограничения. Этот субъект предпринимательства будет считаться средним.

При осуществлении деятельности средняя численность, выручка (балансовая стоимость) могут изменяться. Означает ли это, что субъект предпринимательства автоматически переходит в другую категорию? Совсем нет, Закон допускает изменение категории организации (предпринимателя) только в случае, если показатели деятельности выше или ниже допустимых в течение двух лет, следующих друг за другом.

Ошибочно считать, что это правило установлено только для смены категорий (с малой на среднюю и наоборот). Если субъект превысил ограничения, установленные для средних предприятий и предпринимателей, то он исключается из списка последних не на следующий год, а через год, если показатели деятельности так и не снизились до установленных Правительством РФ ограничений. Предельные значения будут устанавливаться на каждый год, а с 2010 г. - один раз в пять лет на основе сплошных статистических наблюдений за деятельностью субъектов малого и среднего предпринимательства (ч. 2 ст. 4 Закона).

Следует отметить, что установлено еще одно условие, которое не станет открытием для субъектов малого и среднего бизнеса. Уставный капитал организаций должен быть оплачен физическими лицами или такими же субъектами малого и среднего предпринимательства (доля других организаций не должна превышать 25%). Выполняет ли компания это условие, сказать несложно, для этого достаточно взглянуть на учредительные документы. Вопросы могут возникнуть при определении других критериев малого и среднего бизнеса - показателей численности, выручки и стоимости активов организации.

Как рассчитать показатели?

Средняя численность работников определяется за календарный год исходя из количества всех работников, в том числе работающих по гражданско-правовым договорам или по совместительству с учетом отработанного времени. В расчет также следует включить работников филиалов и других обособленных подразделений компании.

В настоящий момент разъяснения о том, как рассчитать среднюю численность работников, приведены в Постановлении Росстата N 69 <13>. В нем установлен алгоритм расчета средней численности работников за месяц. Для того чтобы определить этот показатель за год, нужно сложить среднюю численность за все месяцы и разделить полученную сумму на количество месяцев. Если организация работала неполный год (сезонный характер работы или создана после января), то среднесписочная численность работников за год исчисляется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации и деления полученной суммы на 12 (п. 90.10 Постановления Росстата N 69).

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Постановление Росстата от 20.11.2006 N 69 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации".

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается без учета предъявленного покупателям (посетителям) НДС. Этот показатель ч. 7 ст. 4 Закона предписывает определять в порядке, установленном Налоговым кодексом. Однако в нем не одна глава, и в каждой есть свои особенности порядка определения доходов для целей налогообложения. Вероятно, законодатель имел в виду порядок налогового учета доходов, закрепленный в гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ. Он самый универсальный и используется в других главах, например в гл. 23, 26.1, 26.2 НК РФ. Доходы, включаемые в выручку для целей обложения налогом на прибыль, хорошо известны плательщикам этого налога. Это доходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 249 НК РФ), и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Однако в Законе четко сказано, что выручка определяется от реализации товаров (работ, услуг), поэтому при определении категории субъекты малого и среднего предпринимательства не допустят ошибки, если учтут только доходы, связанные с реализацией.

Внимательный бухгалтер может заметить, что список доходов при налогообложении прибыли шире, чем установленный ч. 7 ст. 4 Закона, так как включает поступления и от реализации имущественных прав. Ввиду того что законодатель не предусмотрел эти доходы, у субъектов малого и среднего предпринимательства также нет оснований увеличивать на них свою выручку при определении категории. Есть еще один вид доходов, которые небольшие компании и предприниматели вправе исключить из расчета выручки при определении категории. Речь идет о не учитываемых при расчете налога на прибыль доходах, поименованных в ст. 251 НК РФ. В этом заключается преимущество налоговых правил учета доходов перед бухгалтерскими для малых и средних предприятий. Налоговый порядок позволяет исключить из выручки ряд доходов и снизить выручку для определения категории субъекта предпринимательства.

Балансовая стоимость активов. Для расчета данного показателя следует воспользоваться порядком, установленным законодательством о бухгалтерском учете (ч. 8 ст. 4 Закона). В расчет принимается остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, оцениваемая по правилам ПБУ 6/01 <14>, 14/2000 <15>. Возникает вопрос: какую остаточную стоимость следует учесть при выборе категории субъектов предпринимательства - на начало года, на конец или среднегодовую? Если обратиться к перечисленным нормативным актам по бухгалтерскому учету и к Указаниям по составлению отчетности - балансовую стоимость на конец календарного года. Почему не на начало? Потому что, во-первых, стоимость на конец предшествующего года более объективно показывает финансовое положение фирмы (предпринимателя) на начало следующего года. А во-вторых, это выгодно субъектам малого и среднего предпринимательства, у которых стоимость активов на конец года будет меньше аналогичного показателя на начало года (при условии, что в течение года не было приобретений объектов ОС и НМА). Мы не рассматриваем третий вариант - расчет среднегодовой стоимости активов. Он неприменим в данной ситуации в силу того, что этот показатель используется в налогообложении, в частности при расчете налога на имущество. Закон в вопросе определения категории субъекта предпринимательства предписывает руководствоваться нормами не налогового, а бухгалтерского законодательства. Балансовая стоимость, о которой говорится в Законе, рассчитывается на отчетные даты, и, как указано выше, субъекты предпринимательства могут выбрать последнюю отчетную дату, рассчитывая стоимость активов на конец предшествующего года.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. <15> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. Возникает вопрос: как определить стоимость активов предпринимателю? Ведь он не ведет бухгалтерский учет. К сожалению, приходится констатировать, что в Законе этот вопрос не урегулирован. Из этой ситуации два выхода: либо предприниматель рассчитывает остаточную стоимость ОС и НМА по данным книги налогового учета доходов и расходов, либо для определения категории предпринимательства руководствуется другим показателем - выручкой, который исчисляется по данным налогового учета. А что делать предпринимателям, которые находятся на спецрежиме в виде ЕНВД? Они не ведут ни бухгалтерский, ни налоговый учет своих доходов и расходов. Для них источник информации о доходах - кассовая книга, которой они могут воспользоваться, определяя свою принадлежность к субъектам малого или среднего предпринимательства. Как видим, у небольших предприятий и предпринимателей в следующем году по-прежнему есть шансы оказаться в составе субъектов малого и среднего предпринимательства, поэтому им следует уделить внимание требованиям Закона и использовать все возможности для развития своего бизнеса. С.А.Кравченко Эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" Подписано в печать 14.09.2007 ————