"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 17

НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

ОТЧЕТНОЙ СТАДИИ БЮДЖЕТНОГО ПРОЦЕССА <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По материалам журнала "Финансы и кредит". 2007. N 28.

Объектом правового регулирования на отчетной стадии бюджетного процесса являются отношения, связанные с представлением законодательным (представительным) органам со стороны исполнительных органов отчета об исполнении бюджета. Как и сам бюджет, отчет об исполнении бюджета подлежит рассмотрению законодателем и утверждению в форме закона (на муниципальном уровне - решения представительного органа местного самоуправления).

Про закон о бюджете и закон об исполнении бюджета еще в начале XX в. известным исследователем вопросов бюджета Р. Штурмом было сказано, что "один чертит путь исполнения бюджета, другой расследует, строго ли следовали этому пути" <1>. Отчетная стадия выступает, таким образом, одним из инструментов подотчетности органов исполнительной власти перед представительными органами.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Штурм Р. Бюджетъ. - СПб.: Типографiя т-ва "Общественная Польза", 1907. С. 541.

До вступления в силу Бюджетного кодекса РФ ни один отчет об исполнении республиканского бюджета Российской Федерации (1992 - 1993 гг.), федерального бюджета (за 1994 - 1998 гг.) не был утвержден законодателем, хотя такие попытки предпринимались <2>. Реализация положений Бюджетного кодекса РФ сделала бюджетный процесс в РФ завершенным - регулярно начиная с 1999 г. принимаются федеральные законы об исполнении федерального бюджета, которыми утверждаются отчеты об исполнении федерального бюджета. Аналогичные законы (решения) принимаются на уровне субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. Федеральный закон от 20 июня 1996 г. N 79-ФЗ "О сроках внесения и структуре проектов федеральных законов об исполнении республиканского бюджета Российской Федерации за 1993 год, федеральных бюджетов за 1994 и 1995 годы".

Принятые 26 апреля 2007 г. поправки в Бюджетный кодекс РФ (далее - Кодекс) в части отчетной стадии, вступающие в силу с 1 января 2008 г. <3>, знаменуют собой новый этап в ее развитии. Прежде всего знаменательно то, что с учетом все возрастающего значения отчетной стадии ей теперь посвящен отдельный раздел - VIII.1, "Составление, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение бюджетной отчетности", включающий две главы, одна из которых регулирует основы отчетной стадии для всех бюджетов бюджетной системы (кроме бюджетов государственных внебюджетных фондов, отчетность которых регулируется гл. 17 Кодекса), а вторая - особенности отчетной стадии в отношении федерального бюджета (гл. 25.1 "Основы составления, внешней проверки, рассмотрения и утверждения бюджетной отчетности" и 25.2 "Составление, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение бюджетной отчетности Российской Федерации"). Как видно из названия раздела и глав, отчетная стадия бюджетного процесса в Российской Федерации состоит из трех этапов:

а) составление бюджетной отчетности;

б) внешняя проверка бюджетной отчетности (состоящая из внешней проверки бюджетной отчетности главных администраторов бюджетных средств и подготовки заключения на годовой отчет об исполнении бюджета);

в) рассмотрение и утверждение годового отчета об исполнении бюджета.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Таким образом, уже в 2008 г. по нормам гл. 25.1 и 25.2 Бюджетного кодекса РФ должна быть составлена, проверена и представлена законодательным (представительным) органам бюджетная отчетность за 2007 г. Кодексом расширен состав бюджетной отчетности, подлежащей внешней проверке и представлению в законодательный (представительный) орган, - помимо отчета об исполнении бюджета, в состав бюджетной отчетности включен баланс исполнения бюджета, отчет о финансовых результатах деятельности публично-правового образования, отчет о движении денежных средств, а также пояснительная записка. Важно подчеркнуть, что указанные отчеты по своему содержанию аналогичны формам корпоративной отчетности, составляемой на основе учета по методу начислений, что делает отчетность более информативной и понятной для широкого круга пользователей отчетности и дает новые возможности для экономического анализа деятельности публично-правовых образований. Кроме того, Кодекс уделил особое внимание процедурам внешней проверки как самого отчета об исполнении бюджета, так и бюджетной отчетности такого нового субъекта отношений, как главный администратор бюджетных средств. Последний объединил в себе на отчетной стадии полномочия главного распорядителя бюджетных средств, главного администратора доходов бюджета, главного администратора источников финансирования дефицита бюджета. Нормами Кодекса главный администратор бюджетных средств фактически поставлен в центр отчетной стадии бюджетного процесса, поскольку именно он является субъектом, ответственным за исполнение бюджета. Необходимо отметить, что в Кодексе на федеральном уровне значительно сокращены сроки отчетной стадии бюджетного процесса благодаря более ранним срокам начала внешней проверки отчетности главных администраторов бюджетных средств (1 апреля) и более раннему направлению на внешнюю проверку органу внешнего контроля отчета об исполнении федерального бюджета (15 июля вместо 26 августа). Впервые Кодексом установлены предельные сроки для проведения внешней проверки и представления законодательным (представительным) органам субъектов РФ и муниципальных образований отчетов об исполнении их бюджетов. В субъектах РФ отчет и внешнее заключение на него должны быть представлены не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, в каждом из муниципальных образований - не позднее 1 мая. Содержание Кодекса с учетом внесенных в апреле 2007 г. изменений отражает достигнутый к настоящему времени уровень развития отношений по формированию и представлению отчетности законодателю, и дальнейшее его совершенствование должно опираться на опыт применения этих норм. При этом движущей силой дальнейшего совершенствования рассматриваемой стадии бюджетного процесса должно стать, на наш взгляд, удовлетворение запросов не только и не столько исключительно законодательных (представительных) органов, сколько неограниченного круга пользователей информации о публичных финансах, т.е., по сути, всех групп общества. Кроме того, как показывает опыт рассмотрения отчетов об исполнении федерального бюджета за 1999 - 2005 гг., нуждается в дальнейшем развитии и сама процедура рассмотрения в законодательном (представительном) органе отчета об исполнении бюджета. Рассмотрение результатов деятельности главных администраторов бюджетных средств. Объектом правоотношений на отчетной стадии бюджетного процесса в дальнейшем должен выступать не только отчет об исполнении бюджета, содержащий цифровые данные по исполнению бюджета по доходам, расходам и источникам финансирования дефицита бюджета, но и сама деятельность главных администраторов бюджетных средств. Только рассмотрение собственно деятельности органов исполнительной власти и ее результатов способно обеспечить реальный механизм подотчетности исполнительных органов перед обществом. Отметим, что такое смещение интереса законодателя с цифровых показателей на фактическую деятельность и ее результаты наблюдается в зарубежных странах не только на отчетной стадии, но и на стадии составления и рассмотрения бюджета. Однако именно на отчетной стадии законодатель имеет больше оснований для выяснения того, какой результат получен от использования денежных средств в отчетном периоде, насколько исполнительные органы были эффективны и экономны в использовании публичных ресурсов. В настоящее время в Кодексе отсутствует юридическая обязанность исполнительных органов представлять законодателю информацию о результатах своей деятельности, которая готовится в настоящее время согласно Постановлению Правительства РФ от 22 мая 2004 г. N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов". Практика вместе с тем показывает, что в заключениях на отчет об исполнении бюджета внешний аудитор (на федеральном уровне - Счетная палата РФ) уже сейчас не ограничивается только анализом показателей исполнения бюджета, такой анализ сопровождается высказыванием суждения аудитора об имеющихся проблемах в исполнении бюджета и о результатах деятельности органов исполнительной власти. Формирование и рассмотрение в бюджетном процессе информации о результатах деятельности органов исполнительной власти (главных администраторов бюджетных средств) будут способствовать постановке в дальнейшем вопроса о законодательном закреплении этой сферы отношений нормами бюджетного права. Расширение перечня рассматриваемых законодателем форм бюджетной отчетности. В настоящее время Кодексом (ст. 264) предусмотрена норма о рассмотрении и утверждении законодательным (представительным) органом только годового отчета об исполнении бюджета, а не всех предусмотренных ст. 264.1 Кодекса форм бюджетной отчетности. Такая норма обусловлена в настоящее время тем, что законодателем утверждается только бюджет, формируемый на кассовой основе. Исходя из этого, и отчет об исполнении бюджета, составляемый на кассовой основе по кодам бюджетной классификации, является основным объектом внимания законодателя. Вместе с тем баланс публично-правовых образований и отчет о финансовых результатах их деятельности, основанные на объективной системе бухгалтерского учета на основе метода начислений, дают больше оснований для анализа и оценки проводимой налогово-бюджетной политики. На данном этапе развития отечественного бюджетного процесса следует не упускать из виду возможностей, предоставляемых указанными видами отчетности. Очень важно, чтобы усилия исполнительных органов по формированию отчетности на основе метода начислений, особенно баланса публично-правовых образований, и их внешней проверке органами государственного (муниципального) финансового контроля имели адекватную оценку со стороны законодательных (представительных) органов. Регулярное формирование и рассмотрение законодателем такой отчетной информации должно в итоге привести к тому, что и на первоначальных стадиях бюджетного процесса (рассмотрение проекта закона (решения) о бюджете) появится необходимость использования данных на основе метода начислений, демонстрирующих будущие финансовые последствия текущей бюджетной политики. Удовлетворение информационных потребностей законодательных (представительных) органов и общества. Традиционно нормы бюджетного права в части отчетной стадии регулируют отношения между высшими исполнительными органами и законодательными (представительными) органами по рассмотрению и утверждению отчета об исполнении бюджета. Само наличие отчетной стадии связано с тем, что исполнительные органы призваны удовлетворить запрос представителей народа (парламент) о том, куда фактически были использованы публичные финансовые ресурсы. Вполне очевидно, что информационные потребности разных групп общества имеют свою специфику, и эти группы могут быть не удовлетворены составом той информации, которая рассматривается и утверждается в рамках существующей отчетной стадии бюджетного процесса. В связи с этим необходимо обеспечить информационные потребности общества не только опосредованно через представительные органы (парламент), но и непосредственно широкому неограниченному кругу заинтересованных пользователей. Наличие отчетной стадии, как представляется, следует рассматривать именно в таком широком контексте. Исходя из закрепленного Кодексом принципа гласности бюджетного процесса, предусматривающего "полноту представления информации о ходе исполнения бюджетов", отчетная стадия имеет значительный потенциал развития только в случае полезности и доступности для общества необходимой ему отчетной информации. Если информация, формируемая исполнительными органами и рассматриваемая законодательными (представительными) органами, не удовлетворяет имеющегося со стороны общества интереса, то наличие отчетной стадии не оправдывает своего предназначения в полном объеме. В связи с изложенным представляется необходимым при дальнейшем совершенствовании правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса предусмотреть в Кодексе нормы о расширении доступа общественности к информации об исполнении бюджета и его результатах с учетом интересов различных групп общества. Например, необходимо законодательно закрепить юридическую обязанность предания гласности отчетности не только об исполнении бюджета, но и о достигнутых результатах деятельности каждого органа исполнительной власти (главного администратора бюджетных средств). В этих целях с учетом развития информационных технологий разумно использовать Интернет. Усиление подотчетности главных администраторов бюджетных средств на отчетной стадии бюджетного процесса. Бюджетный кодекс сделал серьезный шаг вперед, предусмотрев проведение органами финансового контроля внешней проверки бюджетной отчетности каждого главного администратора бюджетных средств. Вместе с тем на этапе рассмотрения отчета об исполнении бюджета законодательным (представительным) органом механизм подотчетности главных администраторов бюджетных средств не определен. Кодекс при регулировании, например, отношений на федеральном уровне только указал, что на заседании Государственной Думы выступает министр финансов Российской Федерации. Поскольку решение законодателя по отчету об исполнении бюджета принимается в форме закона, то представителем Правительства РФ при рассмотрении этого закона выступает министр финансов. Это приводит к тому, что главные администраторы бюджетных средств напрямую не задействованы в парламентской процедуре рассмотрения отчета об исполнении бюджета. Положения заключения внешнего аудитора, относящиеся к деятельности соответствующих органов исполнительной власти, а также вопросы законодателя вынужден комментировать Минфин России. Поэтому представляется необходимым более четко регламентировать парламентскую процедуру рассмотрения отчета об исполнении бюджета с участием исполнительных органов (главных администраторов бюджетных средств). Регламентация внешней проверки бюджетной отчетности. Изменениями в Кодекс, по предложению Счетной палаты РФ, была исключена норма о содержании заключения Счетной палаты РФ на отчет об исполнении федерального бюджета. Требования к содержанию такого заключения на уровне субъектов РФ и муниципальных образований в Кодексе также не предъявляются. Этап внешней проверки на отчетной стадии бюджетного процесса регулируется не только нормами Бюджетного кодекса РФ, но и Федеральным законом "О Счетной палате Российской Федерации", а также документами, принимаемыми внешним аудитором - Счетной палатой РФ. Вместе с тем указанные документы ограничены по сфере применения, поскольку не могут содержать норм, носящих обязательный характер для объекта проверки - главных администраторов бюджетных средств, если только эти нормы напрямую не закреплены законодательно. Поэтому для четкого определения обязанностей и ответственности исполнительных органов представляется целесообразным установить в Бюджетном кодексе РФ базовые правила проведения внешней проверки - прежде всего процессуальные правила и форму взаимодействия с главными администраторами бюджетных средств (сроки рассмотрения заключений, порядок представления и рассмотрения возражений на них, порядок обжалования заключений). Учитывая значительное количество муниципальных образований (около 23 тыс.) и очевидные трудности создания в каждом из них профессионального органа внешнего контроля, целесообразно в Кодексе предусмотреть возможность привлечения к внешней проверке бюджетной отчетности независимых аудиторских организаций, с отражением пределов их компетенции. При этом нельзя не отметить, что возможности независимого аудита на отчетной стадии значительно ограничены, поскольку задачей внешнего контроля является не просто подтверждение финансовой отчетности, но и оценка результатов деятельности органов исполнительной власти в ходе исполнения бюджета в отчетном периоде. Последняя задача, помимо того, что несет значительный конфликтный потенциал, имеет все-таки не частный, а публично-правовой характер. В завершение необходимо отметить, что основные направления совершенствования отчетной стадии бюджетного процесса должны идти в соответствии с изменяющимися запросами общества. Каждое из публично-правовых образований все в большей степени выступает равноправным и ответственным участником экономического оборота, его деятельность все более подчиняется нормам и правилам, по которым живут другие хозяйствующие субъекты, - это безусловность исполнения взятых на себя обязательств, независимо от природы их возникновения, эффективное управление финансами и собственностью, ответственность исполнительных органов (менеджеров) перед акционерами (в случае публично-правовых образований - перед избирателями и представительными органами). Поэтому то же место, которое занимает финансовая отчетность каждой корпорации как для нее самой, так и для всех внешних пользователей, должна занять и финансовая отчетность публично-правовых образований, обеспечив информационную ценность для всех категорий внешних пользователей (избирателей, кредиторов, поставщиков товаров и услуг для публичных нужд, ученых, экспертов, аналитиков, других публично-правовых образований). Р.Е.Артюхин Заместитель руководителя Федерального казначейства Подписано в печать 12.09.2007 ————