"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 37

УЧЕТ ТРАНСПОРТНО-ЗАГОТОВИТЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ У ПОКУПАТЕЛЯ

Согласно ст. ст. 455 - 458 ГК РФ по договору поставки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю. Обязательство поставщика по доставке товара покупателю должно быть предусмотрено в договоре купли-продажи (поставки). Договором также может быть определено, что покупатель сам вывозит товар со склада поставщика.

При заключении договора купли-продажи товаров с поставщиком, находящимся за рубежом, покупатель в зависимости от условий поставки может нести расходы:

по складированию, хранению и перемещению товара после разгрузки;

по аренде транспортного оборудования и транспортных приспособлений;

связанные с транспортировкой товара до места нахождения покупателя;

связанные с разгрузкой товара.

При этом следует иметь в виду, что при самовывозе со склада поставщика покупатель доставляет его на свой склад, и такая доставка не является для покупателя предпринимательским видом деятельности, поскольку он осуществляет ее для собственных нужд. Таким образом, вывоз покупателем товара со склада поставщика автомобильным транспортом в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" не подлежит лицензированию. При отсутствии такого автотранспорта у покупателя или доставке товара иным видом транспорта покупатель может воспользоваться услугами специализированного перевозчика.

Если по условиям договора поставки товар со склада поставщика вывозит покупатель, он вправе учесть транспортные расходы для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию, по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования (если они не включены в цену МПЗ, установленную договором), включаются в фактическую себестоимость приобретаемых МПЗ.

В соответствии с п. п. 87, 88 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), списание транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), относящихся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и иные цели, подлежит ежемесячному распределению пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы остатка величины ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущей суммы ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости. Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании ТЗР на увеличение учетной стоимости израсходованных материалов.

Для облегчения выполнения работ по распределению ТЗР в стоимости материалов допускается применять следующие упрощенные варианты:

при небольшом удельном весе ТЗР (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счета "Основное производство", "Вспомогательные производства" и увеличение стоимости проданных материалов;

удельный вес ТЗР (в процентах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц;

в течение текущего месяца ТЗР могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало данного месяца. Если это привело к существенному недосписанию или излишнему списанию ТЗР (более пяти пунктов), в следующем месяце сумма списываемых (распределяемых) ТЗР корректируется на указанную сумму прошлого месяца;

ТЗР могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. При этом если фактические размеры ТЗР отличаются от нормативных, в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределяемой суммы ТЗР корректируется, т.е. увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки ТЗР на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются исходя из удельного веса (норматива) ТЗР, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах;

ТЗР могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5%.

Согласно п. 83 Методических указаний ТЗР принимаются к учету путем:

отнесения ТЗР на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" согласно расчетным документам поставщика;

отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 "Материалы";

непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала. Это целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Транспортно-заготовительные расходы, включаемые в стоимость товаров, материалов, отражаются по дебету счета 41 "Товары". Если организация включает расходы по доставке товаров на склад в издержки обращения, то ТЗР учитывают по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Согласно ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденному Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, выбранный способ отражения транспортных расходов организация должна закрепить в учетной политике.

Пример 1. ООО "Бета" занимается производственной деятельностью. В июне 2007 г. организация закупила сырья на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). Расходы по их доставке до склада составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Учетной политикой предусмотрено, что расходы по доставке включаются в себестоимость сырья и материалов, а формирование себестоимости производится с использованием счета 15. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 15, К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 600 000 руб. (708 000 руб. - 108 000 руб.)- отражена покупная стоимость товаров;

Д-т 19, К-т 60 - 108 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т 15, К-т 60 - 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - отражена стоимость транспортных услуг по доставке товаров;

Д-т 19, К-т 60 - 3600 руб. - отражен НДС по транспортным услугам;

Д-т 41, К-т 15 - 620 000 руб. (600 000 руб. + 20 000 руб.) - отражена фактическая себестоимость товаров, поступивших на склад.

Налоговый учет

Подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что в составе материальных расходов учитываются расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. При этом к работам (услугам) производственного характера относятся в том числе транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения).

Для торговых организаций порядок отражения транспортных расходов в налоговом учете зависит непосредственно от условий договора с поставщиком. Суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, до склада в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам (ст. 320 НК РФ). Другие расходы на содержание собственного автотранспорта, занятого перевозкой товаров, относятся к косвенным расходам по торговым операциям (Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-04).

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Пример 2. ООО "Альфа" приобретает товары для их последующей реализации. Учетной политикой организации для целей налогообложения на 2007 г. определено, что стоимость приобретения товаров формируется без учета расходов, связанных с приобретением этих товаров. Транспортные расходы на начало месяца - 100 000 руб., за март 2007 г. расходы на доставку товаров от поставщика составили 500 000 руб.

Остаток товаров на начало месяца - 1 000 000 руб., за март поступило товаров на сумму 5 000 000 руб., реализовано за этот месяц товаров на сумму 4 000 000 руб.

Остаток нереализованных товаров на конец месяца - 2 000 000 руб. (1 000 000 + 5 000 000 - 4 000 000).

В конце месяца сумма транспортных расходов, которая должна быть списана в марте 2007 г., рассчитывается следующим образом:

1. Сумма остатка транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце, составит 600 000 руб. (100 000 + 500 000).

2. Сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца - 6 000 000 руб. (4 000 000 + 2 000 000).

3. Средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров составит 10% (600 000 / 6 000 000) руб. x 100%).

4. Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца, - 200 000 руб. (2 000 000 руб. x 10%).

5. Сумма транспортных расходов, которая будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль в марте, - 400 000 руб. (100 000 + 500 000 - 200 000).

Учет у покупателя, применяющего УСН

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в состав расходов включаются материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 254 НК РФ установлено, что стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цены их приобретения, включая расходы на транспортировку. В связи с этим организации могут учитывать в составе материальных расходов стоимость ГСМ, израсходованных при транспортировке товарно-материальных ценностей собственным автомобильным транспортом, а также транспортные расходы, сумма которых выделена в счетах поставщиков отдельной строкой. Указанные расходы учитываются при налогообложении по мере списания сырья и материалов в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 347.16 НК РФ торговые организации, применяющие УСН, с 1 января 2006 г. могут учитывать расходы по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

При реализации указанных товаров доходы от этих операций уменьшаются на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ указанные расходы учитываются после их фактической оплаты.

Исходя из этого расходы, связанные с транспортировкой реализованных товаров, осуществленные налогоплательщиками как при их приобретении, так и при дальнейшей реализации, должны учитываться при налогообложении. Это относится и к расходам по оплате транспортных услуг, оказанных сторонними организациями, и к расходам по перевозке товаров собственным транспортом (Письмо Минфина России от 12.01.2006 N 03-11-02/3).

Документальное оформление

В случае оказания услуг по доставке собственным транспортом документальным подтверждением транспортных расходов являются путевые листы с указанием маршрута следования (унифицированные формы N N 4-С и 4-П, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78), чеки на приобретение ГСМ, договоры аренды при использовании арендованного автотранспорта. При этом организация может разработать свою форму путевого листа, утвердив ее в своей учетной политике. Путевые листы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода (Письма Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, УФНС по г. Москве от 14.11.2006 N 20-12/100253).

При привлечении сторонних организаций для перевозки товарно-материальных ценностей факт оказания транспортных услуг должен быть подтвержден:

актами выполненных работ и товарно-транспортными накладными (форма N 1-Т утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78) при использовании автомобильного транспорта;

при использовании железнодорожного транспорта - железнодорожной накладной и грузовой квитанцией;

при перевозке воздушным транспортом - накладной отправителя и грузовой накладной;

при перевозке морским транспортом - коносаментом.

Ю.Суслова

Аудитор

Подписано в печать

12.09.2007

————