"Финансовая газета", 2007, N 37

РАСХОДЫ НА ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Налог на прибыль организаций

Главой 25 НК РФ разрешено включать в состав расходов отчисления в резервы на предстоящие расходы, в частности:

резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ);

резерв на возможные потери по ссудам (ст. 292 НК РФ);

резерв под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ).

Порядок формирования соответствующих резервов (включение их в состав расходов текущего периода) определен указанными статьями НК РФ.

Здесь следует обратить внимание на то, что налогоплательщик применяет предусмотренный соответствующими статьями гл. 25 НК РФ порядок формирования резервов только в том случае, если определенный вид резерва заявлен им в учетной политике для целей налогообложения вне зависимости от того, каким порядком пользуется организация в отношении того или иного вида резерва в бухгалтерском учете.

Как уже было сказано, порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам определен ст. 266 НК РФ.

Прежде всего отметим, что резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать только организации, применяющие метод начисления (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Здесь следует обратить внимание на то, что создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика. При этом если налогоплательщик принял решение применять положения ст. 266 НК РФ в целях налогообложения прибыли, то он должен зафиксировать это в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, то он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Таким образом, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то это решение должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала налогового периода, поскольку решение налогоплательщика о создании резерва сомнительной задолженности означает изменение применяемых методов налогового учета.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то отказаться от его создания в течение налогового периода он уже не может. Также налогоплательщик не может создавать резерв только лишь в некоторых отчетных периодах.

Признание дебиторской задолженности сомнительной

В соответствии со ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

Здесь следует обратить внимание на то, что для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Необходимо учитывать, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (ст. 266 НК РФ).

Напомним, что в соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. ст. 271 или 273 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Здесь следует обратить внимание на то, что начиная с 1 января 2005 г. в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 1 ст. 266 НК РФ, организация при расчете суммы резерва может учитывать только суммы дебиторской задолженности, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Все другие виды задолженности, которые не связаны с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг сомнительными долгами не признаются, поэтому и создание резерва по такой задолженности НК РФ не предусмотрено.

Создание и расходование резерва по сомнительным долгам

Резерв может создаваться ежемесячно или ежеквартально в зависимости от отчетного периода, который применяет налогоплательщик.

Напомним, что отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Для того чтобы приступить к созданию резерва по сомнительным долгам, налогоплательщик должен провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Инвентаризация сомнительных долгов заключается в проверке и оценке сумм числящихся дебиторских задолженностей, которые соответствуют понятию сомнительного долга. Налогоплательщику необходимо выявить всех покупателей, которые не рассчитались за отгруженные им товары (выполненные работы, оказанные услуги), и всех поставщиков, которые не отгрузили продукцию (не выполнили работы, не оказали услуги) в счет полученных ими авансом денежных средств. На основе этих данных налогоплательщик определяет величину резерва по сомнительным долгам, учитывая при этом положения п. 4 ст. 266 НК РФ.

Если срок сомнительной задолженности составляет свыше 90 календарных дней, то в резерв включается полная сумма долга; если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 календарных дней (включительно), то в резерве учитывается только половина суммы долга; задолженность со сроком до 45 календарных дней в расчете резерва не учитывается.

Рассмотрим вопрос о том, выгодно или невыгодно налогоплательщику создавать резерв по сомнительным долгам.

Пример 1. Допустим, что ООО "Салют" получило от ООО "Заря" товар, при этом долг ООО "Салют" составил 1 000 000 руб. и не был погашен в срок (предположим 15 сентября 2007 г.). ООО "Заря" создавало резерв по сомнительным долгам и включило в него эту сумму.

Предположим, что других сомнительных долгов у ООО "Заря" не было и в каждом отчетном периоде 10% выручки превышали сумму 1 000 000 руб. В этом случае ООО "Заря" уменьшит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 1 000 000 руб. уже в 2007 г.

По истечении срока исковой давности (три года) долг ООО "Салют" будет признан безнадежным и списан за счет резерва.

Изменим условия примера. Предположим, что ООО "Заря" в учетной политике для целей налогообложения не предусматривало создание резерва по сомнительным долгам.

По истечении срока исковой давности (три года) долг ООО "Салют" будет признан убытком. В данном случае в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ ООО "Заря" вправе включить в состав внереализационных расходов долг ООО "Салют" только 15 сентября 2010 г., т.е. налогооблагаемая база ООО "Заря" будет уменьшена на 1 000 000 руб. только в 2010 г.

Таким образом, исходя из представленного примера мы видим, что для организации выгоднее создавать резерв по сомнительным долгам.

(Продолжение см. "Финансовая газета", 2007, N 38)

Н.Егорова

Советник налоговой службы

Российской Федерации

III ранга

Подписано в печать

12.09.2007

————