"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 9

ИЗУЧАЕМ НДС: СПОРНЫЕ МОМЕНТЫ

Торговая организация только-только начала деятельность, закупила товары, но выручки от реализации пока нет. Продавец поставил товары (оказал услуги, выполнил работы), однако счет-фактура получен в следующем налоговом периоде. Поставщик исправил ранее полученный счет-фактуру. Каков порядок принятия сумм "входного" НДС к вычету в таких ситуациях? Ответ на этот вопрос дан в настоящей статье. Кроме того, в ней рассмотрены еще несколько спорных моментов. Как отчитаться перед налоговой, если право на ежеквартальную уплату НДС утеряно? Следует ли включать штрафы, пени, неустойки, полученные за ненадлежащее исполнение условий договора, в налоговую базу по НДС?

Зависимость права на вычет от наличия выручки

Одним из вопросов, связанных с применением вычетов по НДС, который очень часто становится предметом судебного разбирательства, является возмещение сумм НДС, заявленных к вычету в отсутствие объекта налогообложения, а значит, и сумм НДС к начислению. Такая ситуация характерна для начала ведения деятельности, периодов реконструкции предприятий, когда затраты формируются, а выручки от реализации товаров (работ, услуг) нет.

Согласно ст. ст. 171 - 172 НК РФ налогоплательщик имеет право предъявить НДС к вычету при выполнении следующих условий:

- при приобретении товаров, работ, услуг налогоплательщику предъявлена сумма налога;

- товары, работы, услуги приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- поставщик выставил счет-фактуру;

- приобретенные товары, работы, услуги приняты на учет;

- в наличии имеются соответствующие первичные документы.

Однако, по мнению чиновников, этих условий недостаточно. Еще одно необходимое обстоятельство - возникновение налоговой базы, в частности реализации товаров, работ, услуг на территории РФ (Письма УФНС по г. Москве от 19.04.2007 N 19-11/36204, от 21.02.2007 N 19-11/16566, от 15.07.2005 N 19-11/50686). Руководствуются налоговые органы следующим. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ на налоговые вычеты можно уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ. В свою очередь, общая сумма налога рассчитывается по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения (п. 4 ст. 166 НК РФ). Отсюда УФНС по Московской области в Письме от 11.01.2007 N 23-26/0014 делает вывод: применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет в соответствии со ст. 166 НК РФ, законодательством не предусмотрено. Поэтому вычет можно произвести не ранее того отчетного периода, в котором возникнет налоговая база по НДС.

Финансовое ведомство полностью согласно с данным мнением: если налоговая база по налогу на добавленную стоимость не исчисляется, то принимать к вычету суммы этого налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), оснований не имеется (Письмо от 30.03.2007 N 03-06-06-06/4).

Получается, что пока отсутствуют начисления по НДС, заявить вычеты нельзя. Если следовать такой логике, можно сделать вывод о том, что в периоде появления даже незначительной по сумме реализации налогоплательщик вправе заявить вычет в любом размере (естественно, при выполнении условий ст. ст. 171 - 172 НК РФ). Согласитесь, это формальный подход, так как сумма вычета, скорее всего, превысит исчисленную сумму налога, значит, возникнет НДС к возмещению.

Заметим, что арбитражные суды в подобных спорах принимают сторону налогоплательщиков, признавая недействительными решения налоговых органов об отказе в возмещении НДС из бюджета. Один такой спор был рассмотрен Президиумом ВАС РФ, который заключил: нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов (Постановление от 03.05.2006 N 14996/05). Главное, чтобы выполнялись условия, предусмотренные ст. ст. 171 - 172 НК РФ.

К сведению. В этом же документе судьи пояснили, что операции по реализации представляют собой протяженную во времени деятельность, направленную на реализацию (непосредственную передачу) товаров, результатов выполненных работ и услуг. Поэтому если самой реализации, для которой были приобретены товары, работы, услуги (НДС по которым предъявляется к вычету), еще не произошло, это не означает, что деятельность - операции по реализации - не ведется.

Суды на местах учли правовую позицию ВАС и продолжают поддерживать налогоплательщиков <1>. Они руководствуются тем, что плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде (п. 5 ст. 174 НК РФ). Поэтому отсутствие реализации не может служить основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов или для привлечения к налоговой ответственности, а суммы НДС подлежат возмещению даже в том случае, если в данном налоговом периоде отсутствует налогооблагаемая база <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановления ФАС ДВО от 18.04.2007 N Ф03-А16/07-2/572, ФАС МО от 09.02.2007 N КА-А40/113-07, ФАС ПО от 24.05.2007 N А55-15758/2006, ФАС ЗСО от 27.06.2007 N Ф04-4268/2007(35704-А81-41), ФАС СЗО от 02.07.2007 N А21-7519/2006, ФАС СКО от 07.03.2007 N Ф08-892/2007-376А, ФАС УО от 11.04.2007 N Ф09-2498/07-С2.

<2> Постановления ФАС МО от 18.01.2007 N КА-А41/13217-06, ФАС УО от 15.03.2007 N Ф09-1551/07-С2.

Помимо этого, ФАС СЗО в Постановлении от 06.04.2007 N А56-9174/2006 в обоснование своей позиции сослался на п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Таким образом, если налогоплательщик представил счета-фактуры, первичные документы, свидетельствующие о принятии на учет приобретенных ценностей, оснований для отказа в налоговых вычетах, возмещении НДС из бюджета у налоговых органов быть не должно.

Момент принятия НДС к вычету

Ситуация, когда все условия возникновения права на вычет НДС выполняются в одном налоговом периоде, самая простая для бухгалтера. Однако бывает и так, что товар принят на учет в одном месяце, а счет-фактура получен в одном из следующих. В каком из периодов следует заявить вычет: в периоде получения счета-фактуры или совершения хозяйственной операции (подав при этом "уточненку" за прошлый период)? Четкого ответа Налоговый кодекс не содержит, поэтому традиционно обратимся к разъяснениям компетентных органов.

Так, в Письмах Минфина России от 13.06.2007 N 03-07-11/160, от 16.06.2005 N 03-04-11/133, от 10.11.2004 N 03-04-11/200, от 23.06.2004 N 03-03-11/107 рассмотрена ситуация, когда счета-фактуры были выставлены поставщиком вовремя, но налогоплательщик получал их уже в следующем налоговом периоде (например, по вине почты). Чиновники полагают, что в данном случае применять вычет нужно в периоде получения счета-фактуры. В свою очередь, дату получения документа они предлагают подтвердить записью в журнале регистрации входящей корреспонденции либо штемпелем почтового отделения, проставленным на конверте. Анализ арбитражной практики выявляет неоднозначный подход судей к такому мнению. Например, его поддерживают ФАС ВСО в Постановлении от 07.02.2007 N А58-7354/05-Ф02-2/07, ФАС УО в Постановлениях от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2, от 28.02.2007 N Ф09-912/07-С2. В то же время судьи ФАС СКО в Постановлении от 14.05.2007 N Ф08-2361/2007-941А безапелляционно заявили, что вычет налога на добавленную стоимость должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товара. Это означает, что налогоплательщик, получивший надлежаще оформленный счет-фактуру, в следующем налоговом периоде после получения, оплаты и реализации товара (работы, услуги) должен подать уточненную декларацию по налогу за тот период, в котором совершена хозяйственная операция, заявив о вычете налога. Предъявление налога к вычету в периоде получения счета-фактуры без привязки к моменту совершения операции по приобретению товара недопустимо.

Исправленный счет-фактура

Похожая ситуация сложилась и в отношении счетов-фактур, выставленных поставщиками с нарушениями требований ст. 169 НК РФ. Эти документы не могут служить основанием для получения вычета по НДС. Однако их можно исправить, заверив подписью руководителя и печатью поставщика. Если первоначальное получение счета-фактуры и повторное получение исправленного документа имели место в разных налоговых периодах, вопрос все тот же: когда принять налог к вычету? От чиновников ничего нового мы не дождемся - заявлять вычет следует в налоговом периоде, когда исправленный счет-фактура получен покупателем (Письма Минфина России от 22.03.2006 N 03-04-11/61, от 21.03.2006 N 03-04-09/05, от 26.07.2005 N 03-04-11/178, УФНС по г. Москве от 15.02.2005 N 09-11н/9222). Суды более лояльны к налогоплательщикам. Они указывают, что действующее законодательство не устанавливает запрета на замену "дефектного" счета-фактуры на новый с прежними реквизитами и не содержит положений о применении вычета в периоде, в котором были внесены исправления в счета-фактуры. Следовательно, применение вычета в налоговом периоде, когда был получен первоначальный счет-фактура (впоследствии исправленный), вполне допустимо (Постановления ФАС СЗО от 06.07.2007 N А42-1240/2006, ФАС ЗСО от 05.03.2007 N Ф04-924/2007(31885-А81-14), ФАС ПО от 25.05.2007 N А55-19651/06). В свою очередь, судьи ФАС ВСО вообще поставили под сомнение подход, предлагаемый чиновниками: дата внесения исправлений в счета-фактуры не имеет юридического значения для определения налогового периода, за который налогоплательщик вправе предъявить уплаченный поставщикам налог на добавленную стоимость к вычету (Постановление от 08.05.2007 N А19-18654/06-20-Ф02-2630/07).

Вместе с тем есть примеры того, что суд полностью поддержал налоговиков. Так, в Постановлении ФАС МО от 07.06.2007 N КА-А40/4811-07 указано, что в случае внесения исправлений в счет-фактуру данный счет-фактура будет являться документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в том налоговом периоде, когда он будет оформлен надлежащим образом.

Как поступить, налогоплательщик должен решить самостоятельно, приняв во внимание особый статус, который обрели разъяснения Минфина начиная с 2007 г.

Вычет НДС - право или обязанность?

Мы рассмотрели ситуацию, когда условия принятия НДС к вычету не соблюдаются единовременно. Но не менее интересен вопрос: можно ли отсрочить предъявление сумм НДС к вычету? Другими словами, все условия ст. ст. 171 - 172 НК РФ выполнены, но налогоплательщику выгодно принять налог к вычету в более поздних налоговых периодах. Есть ли законные основания для этого? Налоговики считают, что нет. Они настаивают на том, чтобы налоговые вычеты были заявлены в том налоговом периоде, в котором возникло право на них. Именно поэтому, если налогоплательщик заявит вычет в каком-либо из следующих периодов, инспекторы, несомненно, откажут в нем, доначислят налог, взыщут пени и налоговые санкции.

Однако, на наш взгляд, более логично расценивать вычет НДС как право, а не обязанность налогоплательщика. А если это право, то за ним остается выбор, во-первых, воспользоваться ли данным вычетом, и, во-вторых, когда это сделать (естественно, не ранее момента, когда это право возникнет). Такой вывод подтверждает, в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 10807/05.

Согласитесь, вычет в более позднем периоде не повлечет недоплату налога, не причинит ущерба интересам бюджета, так как позднее применение вычета означает, что налог за период, в котором он мог быть возмещен, завышен, а налог за более поздний период, в котором вычет фактически был применен, занижен. На основании п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 неуплата налога означает возникновение задолженности перед соответствующим бюджетом. Поэтому, если имеется переплата в размере не менее суммы налога, заниженной в последующем периоде, состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует. Это значит, что более позднее применение вычета не должно привести к начислению недоимки, пеней и штрафа. Поэтому в Постановлениях ФАС ЦО от 17.01.2007 N А48-621/06-18, ФАС ПО от 11.01.2007 N А57-7386/05, ФАС ЗСО от 16.04.2007 N Ф04-2161/2007(33332-А27-14) действия налогоплательщика, принявшего НДС к вычету в более поздние налоговые периоды, чем возникло соответствующее право, были признаны законными.

Однако противоположное мнение также находит поддержку у арбитров. Например, ФАС ВСО указал на ошибочность выводов суда первой инстанции о том, что гл. 21 НК РФ не содержит запрета на предъявление к вычету НДС в ином периоде, чем тот, в котором совершена соответствующая операция (Постановление от 25.12.2006 N А19-9146/06-30-Ф02-6809/06-С1). Арбитры ФАС УО обосновали аналогичный вывод анализом п. 2 ст. 173 НК РФ, который дает право на возмещение сумм НДС, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму исчисленного налога. Значит, отражение в налоговой декларации сумм вычетов, относящихся к иному периоду, следует расценивать как незаконное (Постановление от 03.05.2007 N Ф09-3060/07-С3). С такой позицией согласуется и Письмо ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@. На основании п. 2 этого Письма при обнаружении налогоплательщиком-покупателем в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации в книгах покупок счетов-фактур, полученных в истекших налоговых периодах, необходимо подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме.

В заключение отметим, что позиция налоговиков, требующих, чтобы вычеты были заявлены именно в том периоде, в котором право на них возникло в силу закона, идет вразрез с их мнением о том, что при отсутствии реализации вычеты применять нельзя. Не получится ли так, что налогоплательщик, у которого возникло право на вычет НДС в налоговые периоды, когда отсутствовала реализация, в любом случае столкнется с претензиями налоговиков - и если заявит вычеты в момент возникновения права, и если отложит их на более поздний срок <3>?

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Подобная ситуация имела место в Постановлении ФАС ПО от 06.07.2005 N А65-22155/2004-СА2-34.

Утрата права на квартальную уплату НДС:

как отчитаться перед ИФНС?

Согласно п. 2 ст. 163 НК РФ если у налогоплательщика в течение квартала сумма ежемесячной выручки не превышает 2 000 000 руб., то налоговый период устанавливается как квартал. Такие налогоплательщики уплачивают налог и представляют декларацию по НДС ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 6 ст. 174 НК РФ). Если сумма выручки в течение одного из кварталов превысит установленный предел, то налогоплательщик потеряет право на ежеквартальную уплату НДС и представление отчетности раз в квартал. Каким образом он должен отчитаться перед инспекцией, если сумма выручки превысила установленный лимит в последнем месяце квартала, как это чаще всего и бывает? Представить в оговоренный срок (до 20-го числа месяца, следующего за кварталом) три месячных декларации по НДС? Или будет достаточно единой - в сумме за все три месяца квартала? Налоговый кодекс не дает прямого ответа на эти вопросы.

Исходя из системного анализа п. п. 5, 6 ст. 174 НК РФ чиновники и большинство судей делают вывод: налогоплательщик обязан в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло вышеуказанное превышение суммы выручки, представить декларацию и уплатить подлежащую внесению в бюджет сумму налога за истекшие месяцы данного квартала. Так, в Письме Минфина России от 05.05.2006 N 03-02-07/1-114 указано, что если в октябре и ноябре лимит выручки был соблюден, а превышение произошло в декабре, то до 20 января налогоплательщик должен представить декларации отдельно за все три месяца квартала. В таком случае оснований для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ нет.

Однако, как показывает анализ арбитражной практики, это не единственно возможный способ действия. Существует другой вариант: до 20 января налогоплательщик подает декларацию, в которой отражены данные за все три месяца (в том числе за декабрь - с превышением). Затем, обычно значительно позже, по требованию налогового органа после камеральной проверки организация представляет декларации за октябрь и ноябрь. После этого налоговики выносят решение о привлечении к ответственности за несвоевременное предъявление налоговой декларации по ст. 119 НК РФ. Налогоплательщику, планировавшему отстаивать свою правоту в суде, предугадать исход дела было сложно, но только до вынесения Постановления Президиума ВАС РФ от 03.10.2006 N 6116/06. В нем, в частности, сделан вывод о том, что налоговое законодательство не содержит конкретной нормы, предусматривающей срок представления налоговых деклараций налогоплательщиком, выручка которого превысила один миллион рублей, за месяцы, предшествующие тому, в котором произошло превышение суммы выручки. Поэтому привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ не допускается ввиду отсутствия состава налогового правонарушения.

Эту позицию приняли на вооружение окружные суды, озвучивающие аналогичные выводы в своих Постановлениях (например, ФАС ЗСО от 22.05.2007 N Ф04-3121/2007(34379-А81-43), ФАС ПО от 22.05.2007 N А65-25854/2006-СА1-19, ФАС СЗО от 12.02.2007 N А56-14439/2006, ФАС ВСО от 21.03.2007 N А74-3223/06-Ф02-1485/07, ФАС ДВО от 11.05.2007 N Ф03-А04/07-2/842).

Судьи ФАС ЦО дополнительно отмечают, что в НК РФ не указано, каким образом налогоплательщик должен вернуться к начислению НДС за предыдущие месяцы, сколько деклараций и в какие сроки представить. Поэтому оштрафовать его за несвоевременное предъявление декларации за месяц, предшествующий тому, в котором произошло превышение, нельзя (Постановления от 23.05.2007 N А54-2189/2004-С4-С3-С2, от 01.06.2007 N А48-4122/06-6). Также они призывают не забывать о п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения и неясности правовых актов толкуются в пользу налогоплательщика.

За последний из трех месяцев квартала, тот, в котором и произошло превышение, налоговую декларацию следует представить в срок (до 20-го числа следующего месяца). Иначе наложение штрафа по ст. 119 НК РФ суды признают правомерным (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 28.05.2007 N Ф04-8571/2006(34715-А70-34)). А то, какая это будет декларация - сводная или месячная, решать налогоплательщику. Во втором случае логично представить также и месячные декларации за первые два месяца.

Неустойка за просрочку оплаты по договору:

начислять ли НДС?

Штрафы, пени, неустойки, предусмотренные законом или договором за ненадлежащее исполнение или неисполнение условий договора, - распространенный способ возместить убытки стороны соглашения. В то же время это один из видов поступлений по договору. Поэтому возникает справедливый вопрос: следует ли включать такие суммы в налоговую базу по НДС?

По данному вопросу существуют две противоположные позиции, основанные на толковании одной нормы - пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Согласно этому подпункту налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Так, чиновники финансового ведомства полагают, что все пени, неустойки за нарушение условий оплаты по договору и других условий следует рассматривать как "связанные с оплатой", а следовательно, подлежащие обложению НДС. Подобные выводы можно найти в Письмах от 09.08.2007 N 03-07-15/119, от 29.06.2007 N 03-07-11/214, от 28.08.2006 N 03-04-10/11, от 03.10.2005 N 03-04-11/259, от 18.10.2004 N 03-04-11/168. А, например, в Письме от 13.03.2007 N 03-07-05/11 Минфин квалифицирует как "связанные с оплатой услуг" штрафы за утрату или повреждение ключа от сейфовых ячеек индивидуального пользования, которые банк предоставляет в аренду.

При этом из полученной суммы нужно выделить НДС, применив расчетную ставку 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ) <4>, выписать счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж <5>. Выставлять счет-фактуру должнику не нужно. В свою очередь, покупатель, перечисливший неустойку поставщику, не вправе принять к вычету суммы НДС, исчисленные последним по расчетной ставке.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письма УМНС по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/19862, Минфина от 09.08.2007 N 03-07-15/119.

<5> Пункт 19 Правил ведения книг продаж и покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

При этом если реализованные услуги не облагаются НДС, то начислять налог с суммы полученной неустойки не следует, так как согласно п. 2 ст. 162 НК РФ положения п. 1 этой статьи не применяются в отношении операций по реализации, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Об этом говорится в Письме УМНС по г. Москве от 17.09.2003 N 24-11/51181 (разъяснения даны по Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость", действовавшему до 01.01.2001, но ввиду неизменности налоговых норм ими можно руководствоваться). Однако арбитражные суды, поддерживая налогоплательщиков, не считают возможным применять пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ к суммам неустоек по договору (см., например, Постановления ФАС ВВО от 22.06.2007 N А29-5669/2006а, от 10.05.2007 N А29-7483/2006а, ФАС УО от 03.07.2007 N Ф09-5017/07-С2), обосновывая свою позицию следующим образом. Согласно ГК РФ неустойки (пени, штрафы) являются способом обеспечения исполнения обязательств. Их суммы признаются возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств, и не увеличивают цену реализованных товаров (работ, услуг). Аналогичным образом проценты за пользование чужими денежными средствами, начисленные по правилам ст. 395 ГК РФ, являются способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них. Итак, если организация решит не уплачивать НДС с суммы неустойки по договору, у нее есть неплохие шансы отстоять свою точку зрения перед налоговыми инспекторами. Е.В.Ермолаева Подписано в печать 10.09.2007 ————