"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 9

БЛАГОРОДНОЕ ДЕЛО

Под благородным делом мы подразумеваем благотворительную и спонсорскую деятельность. В настоящее время оно, можно сказать, стало модным и среди организаций общественного питания. Как различить, в рамках какой деятельности (благотворительной или спонсорской) оказана помощь? Каковы налоговые нагрузки как результат благородного дела? Каков его "след" в бухгалтерском учете?

Помогая другим, предприятия общественного питания должны четко разграничивать, какую помощь они при этом оказывают: спонсорскую или благотворительную. Почему это важно? Все упирается в законодательство о налогах и сборах: применение его норм зависит от того, каким образом организована деятельность в интересующей нас области. Начнем со спонсорской помощи.

Ты мне - я тебе

Понятие "спонсорство" в действующем законодательстве отсутствует. Ранее оно содержалось в Законе о рекламе <1>, утратившем силу с 1 июля 2006 г. Напомним: спонсорством признавалось осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах (ст. 19 Закона о рекламе). Из этого определения следовало, что спонсорские отношения возникали только в том случае, если спонсируемый в ответ на действия спонсора распространял рекламную информацию о последнем или его товарах. Это подтверждало и понятие спонсорского вклада как платы за рекламу.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе".

Что мы имеем на сегодняшний день? Новый закон о рекламе - Закон N 38-ФЗ <2>, в котором среди определений, указанных в его ст. 3, есть понятия "спонсор" и "спонсорская реклама".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

Примечание. Спонсор - лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности.

Спонсорская реклама - реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре.

Как видим, теперь спонсор - не обязательно тот, о ком сообщают неопределенному кругу лиц. Поэтому спонсорскую помощь условно можно разделить на безвозмездную и возмездную. Налоговые последствия, возникающие в первом случае, во многом совпадают с ситуацией, когда организация оказывает благотворительную помощь (подробнее об этом мы расскажем позже). При этом не стоит путать благотворительность со спонсорством.

Сейчас уделим внимание второму случаю. Условие, на котором заключается договор между спонсором и спонсируемым, отвечает понятию возмездного договора, приведенному в п. 1 ст. 423 ГК РФ: за исполнение своих обязанностей сторона должна получить плату или иное встречное предоставление. Причем условие об оказании рекламных услуг со стороны спонсируемого должно быть прямо приведено в договоре (Письмо УФНС по г. Москве от 30.06.2005 N 20-12/46404). Способ подачи и объем информации, при которых она может обеспечить интерес к спонсору, определяются по его свободному волеизъявлению. Такая возможность предоставлена п. 4 ст. 421 ГК РФ, согласно которому условия договора устанавливаются по усмотрению сторон, за исключением случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. На это обратил внимание и Президиум ВАС (п. 21 Информационного письма от 25.12.1998 N 37). Необходимо учесть, что если распространенные спонсируемым сведения не позволят определить действительного спонсора мероприятия, то последний не сможет сформировать рекламные расходы. Порядку заключения договора уделено особое внимание в связи с тем, что грамотно составленный договор - первый шаг к признанию расходов налоговыми.

Второй шаг - наличие первых документов, к которым относятся товарная накладная - при передаче товара (обратите внимание, что в этом случае у спонсора возникают не только рекламные расходы, но и в первую очередь доход от реализации), платежное поручение, банковская выписка - при перечислении денежных средств, соответствующий акт - при выполнении работ (оказании услуг) (также возникает соответствующий доход). Кроме того, должен быть оформлен акт оказанных рекламных услуг, так как именно он подтвердит, что спонсируемый выполнил свою часть сделки.

Поскольку мы рассматриваем ситуацию, когда спонсорство сопряжено с рекламой, то в целях налогообложения величину спонсорского взноса уместно признать рекламными затратами. Однако, как известно, в отношении рекламных расходов гл. 25 НК РФ содержит особые оговорки.

Рекламные расходы спонсора

Расходы на рекламу производимых (приобретенных) или реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания относятся к учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Исходя из п. 4 ст. 264 НК РФ расходы по рекламе делятся на две категории: ненормируемые и нормируемые. Первые признаются налоговыми в полном объеме, вторые - в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Итак, расходы по оказанию спонсорской помощи, являются нормируемыми, если они не связаны:

- с проведением рекламных мероприятий через средства массовой информации (в том числе через объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети. Необходимо учесть, что если в ответ на оказанную спонсорскую помощь спонсируемый размещает в печатных СМИ статью о спонсоре и его деятельности, то для признания расходов рекламными должно быть выполнено условие, установленное ст. 16 Закона N 38-ФЗ. Размещение рекламного материала в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "реклама" или "на правах рекламы". Объем рекламы в таких изданиях должен составлять не более 40% объема одного номера периодического печатного издания. Это требование не распространяется на периодические печатные издания, зарегистрированные в качестве специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, на обложке и в выходных данных которых указана информация о такой специализации. Если редакционные статьи не содержат соответствующей пометки, то плата за их размещение в размере спонсорского взноса не учитывается для целей налогообложения прибыли (Письма Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201, от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66);

- с организацией световой и иной наружной рекламы, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- с участием в выставках, ярмарках, экспозициях, с оформлением витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, с изготовлением рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации.

Хотелось бы все изложенное наглядно показать на конкретных примерах. Однако прежде чем перейти к ним, давайте разберемся, что представляет собой благотворительная помощь, чтобы продемонстрировать, чем она отличается от спонсорства.

Все для тебя

Основы правового регулирования благотворительной деятельности изложены в Законе N 135-ФЗ <3>. Итак, под благотворительной подразумевается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам (благополучателям) имущества, включая денежные средства, по бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Участниками благотворительной деятельности являются благотворители, добровольцы и благополучатели.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Примечание. Благотворителями признаются лица, осуществляющие благотворительные пожертвования путем:

- бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности;

- бескорыстного наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности;

- бескорыстного выполнения работ, предоставления услуг.

Причем для признания помощи благотворительной она должна отвечать определенным требованиям. Во-первых, соответствовать одной из целей, указанных в п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ:

- социальная поддержка и защита граждан (например, передача книг слепым детям);

- подготовка населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

- оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

- содействие укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

- содействие укреплению престижа и роли семьи в обществе;

- содействие защите материнства, детства и отцовства;

- содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

- содействие деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

- содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

- охрана окружающей природной среды и защита животных;

- охрана и должное содержание зданий, объектов, территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Во-вторых, не признаются благотворительностью оказание помощи коммерческим организациям и поддержка политических партий, движений, групп и кампаний (п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ).

Как и в случае со спонсорством, факт оказания благотворительной помощи необходимо подтвердить документально, в первую очередь это может быть договор. Понятно, что по своей правовой природе он является безвозмездным. В п. 2 ст. 423 ГК РФ указано, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Чаще всего используется договор дарения, которому посвящена гл. 32 ГК РФ. Он заключается в письменной форме, если даритель - юридическое лицо и стоимость дара превышает 500 руб. (п. 2 ст. 574 ГК РФ). При этом в договоре в обязательном порядке должен быть указан конкретный предмет дарения, иначе обещание является ничтожным. Кроме того, в нем желательно обозначить цель благотворительности, соответствующую одной из целей, установленных ст. 2 Закона N 135-ФЗ. Напомним случаи, когда дарение запрещено (если только это не обычный подарок стоимостью до 500 руб.):

а) государственным служащим и служащим органов муниципальных образований в связи с их должностным положением или исполнением ими служебных обязанностей;

б) в отношениях между коммерческими организациями.

Документальным подтверждением, кроме договора, являются первичные документы (они такие же, как и при оказании спонсорской помощи).

Примечательным является Постановление ФАС ВСО от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1. Судьи отклонили довод налогового органа о том, что у общества отсутствуют договоры на безвозмездную передачу товаров, копии документов, подтверждающих принятие на учет благополучателями безвозмездно полученных товаров, акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг). Свою позицию арбитры обосновали так. Во-первых, осуществление пожертвований в одностороннем порядке, без заключения договора, не противоречит положениям Закона N 135-ФЗ (к сожалению, судьи забыли о Гражданском кодексе). Во-вторых, квалификация деятельности как благотворительной в соответствии со ст. 2 Закона N 135-ФЗ зависит от цели, которую преследовал налогоплательщик при передаче имущества, и не ставится в зависимость от характера использования имущества получателем, который находится вне рамок контроля налогоплательщика. С этим мы спорить не будем, отметим только следующее:

- благотворителям ст. 5 Закона N 135-ФЗ предоставлено право определять цели и порядок использования своих пожертвований;

- в случаях, когда использование пожертвованного имущества в соответствии с указанным жертвователем назначением становится вследствие изменившихся обстоятельств невозможным, оно может быть употреблено по другому назначению, но лишь с согласия жертвователя, а при ликвидации юридического лица - жертвователя по решению суда (п. 4 ст. 582 ГК РФ).

Определив, что представляет собой благотворительность, какими документами ее можно доказать, перейдем к налоговым последствиям: может ли возникнуть объект обложения НДС и являются ли расходы по оказанию благотворительной помощи налоговыми в целях применения гл. 25 НК РФ? Начнем с НДС.

Налог на добавленную стоимость

Понятно, что объект обложения НДС может возникнуть в случае передачи товаров (работ, услуг), но не денежных средств. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому обложению НДС подлежат операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе. Обратите внимание, что это относится и к спонсорской помощи, оказанной на безвозмездной основе.

В то же время Налоговый кодекс содержит ст. 149, в которой перечислены операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) НДС. В частности, согласно пп. 12 п. 3 этой статьи к ним относится передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), осуществленная безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с положениями Закона N 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров. Таким образом, если оказанная помощь в виде передачи товаров (работ, услуг) является благотворительной, то обязанность по уплате НДС не возникает.

Каковы комментарии налоговиков? Мы нашли два. Первое - Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, в котором отмечено, что если в договоре об оказании благотворительной помощи получателем выступает организация, являющаяся коммерческой, то операция по передаче товара не подлежит обложению НДС. Напомним, что оказание помощи коммерческой организации не признается благотворительностью на основании п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ.

Второе - Письмо УФНС по Московской обл. от 14.09.2006 N 21-22-И/1096, в котором указано, что льготу по НДС можно применять только в случае передачи на безвозмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг благотворительным организациям, созданным в соответствии с Законом N 135-ФЗ. Во всех остальных случаях, по мнению столичных налоговиков, налогообложение необходимо производить на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Данная точка зрения ошибочна, поскольку в Законе N 135-ФЗ отсутствует указание на то, что благотворительной деятельностью могут заниматься только благотворительные организации. Такая возможность предоставлена гражданам и юридическим лицам. То, что благотворительная организация, являющаяся некоммерческой, создается для реализации целей, предусмотренных п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ, не означает, что коммерческие предприятия не могут заниматься благотворительностью.

Приведем некоторые примеры из арбитражной практики, когда судьи согласились с тем, что организация правомерно воспользовалась льготой, поскольку оказанная помощь является благотворительной. Первый пример - Постановление ФАС ЗСО от 10.01.2007 N Ф04-8610/2006(29661-А45-33). Налоговая инспекция посчитала, что общество неправомерно воспользовалось льготой по НДС при передаче Новосибирской поморской общине молочной продукции для питания воспитанников на основании договоров пожертвования. Судьи выяснили, что одна из целей деятельности общины - религиозное образование. Поэтому в данном случае следует признать, что общество осуществило передачу товаров с целью содействия деятельности в сфере религиозного образования, духовному развитию воспитанников общины, то есть в порядке, предусмотренном Законом N 135-ФЗ (в целях содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности).

В другом деле судьи выяснили, что налоговый орган не хотел признавать благотворительной деятельность общества по безвозмездной передаче имущества государственным органам исполнительной власти и муниципальному образованию для оказания содействия в развитии Нюрбинского улуса и сельского подворья, а также для укрепления подсобного сельского хозяйства в улусах, содействия Нюрбинскому УВД в осуществлении им своих функций, для восстановления отопительной системы медицинских учреждений и детского санатория. По мнению ФАС ВСО, администрация Бордонского наслега, администрация и УВД Нюрбинского улуса являются надлежащими благополучателями имущества, безвозмездно (бескорыстно) переданного обществом в общеполезных целях (Постановление от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1).

Отметим некоторые моменты, о которых необходимо помнить при применении п. 3 ст. 149 НК РФ. Во-первых, можно воспользоваться правом, предоставленным п. 5 ст. 149 НК РФ, - отказаться от льготы. Для этого в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщик должен представить соответствующее заявление до 1-го числа (включительно) налогового периода, с которого он намерен отказаться от льготы или приостановить ее использование. Причем такой отказ (приостановление) возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Поясним. Если предприятие общественного питания решит отказаться от применения льготы, предоставленной пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, то любая передача товаров (работ, услуг), произведенная в рамках оказания благотворительной помощи, будет признаваться объектом обложения НДС, причем год и более.

Во-вторых, если организация осуществляет операции, как подлежащие, так и не подлежащие обложению НДС, необходимо вести их раздельный учет согласно п. 4 ст. 149 НК РФ. Более того, на основании п. 4 ст. 170 НК РФ следует организовать раздельный учет сумм "входного" НДС.

Обратите внимание: отсутствие раздельного учета чревато тем, что налогоплательщик теряет право применять вычеты по НДС. Причем в таком случае эти суммы нельзя включить и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Суммы НДС, относящиеся к переданным в рамках благотворительной деятельности товарам (работам, услугам), учитываются в их стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ). Возможна ситуация, когда сумму "входного" НДС, не подлежащую вычету, нельзя определить (например, при безвозмездной передаче в рамках благотворительности готовой продукции общепита). Тогда для расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость товаров (работ, услуг), используют правило, закрепленное в п. 4 ст. 170 НК РФ. Представим его в виде формулы:

Нт = Нобщ x Тосв / Тобщ,

где: Нт - сумма налога, подлежащая включению в стоимость безвозмездно переданных в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг);

Нобщ - общая сумма налогов, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) в налоговом периоде;

Тосв - стоимость безвозмездно переданных в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг);

Тобщ - общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Данной формулой можно воспользоваться и для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению (об этом чуть ниже).

Отметим, что хлопот по ведению раздельного учета можно избежать, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) и имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При выполнении данного условия все суммы "входного" НДС предъявляются к вычету в общеустановленном порядке.

Что делать, если "входной" НДС по безвозмездно переданным товарам уже предъявлен к вычету, поскольку первоначально предполагалось использовать их для осуществления операций, подлежащих обложению НДС? В этом случае суммы налога подлежат восстановлению на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Причем при оказании благотворительной помощи путем передачи основных средств восстанавливается не вся ранее принятая к вычету сумма НДС, а только ее часть, пропорциональная их остаточной стоимости. Суммы налога восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором товары были переданы в рамках осуществления благотворительной деятельности. Возникает еще один вопрос: куда девать этот НДС? В Налоговом кодексе сказано: суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ. Стоит ли следовать данной норме? Расходы в виде восстановленного НДС напрямую связаны с расходами на благотворительность, поэтому, по нашему мнению, ответ зависит от того, учитываются ли в целях налогообложения прибыли затраты, связанные с оказанием благотворительной помощи.

Налог на прибыль

Расходы, связанные с осуществлением благотворительной, а также безвозмездной спонсорской деятельности, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст. 270 НК РФ, в которой приведены расходы, не признаваемые в целях налогообложения прибыли, в частности:

- стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей (п. 16). Как отметила столичная налоговая служба, эти расходы не направлены на получение экономической выгоды и не являются экономически обоснованными (Письмо от 11.10.2005 N 20-12/74851);

- суммы целевых отчислений, произведенные налогоплательщиком на цели, предусмотренные п. 2 ст. 251 НК РФ, например, на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности (п. 34). При этом к указанным целевым отчислениям относятся в том числе пожертвования, средства и иное имущество, направленные на осуществление благотворительной деятельности.

Изложенное подтвердили и московские налоговики (см., например, Письма от 25.11.2003 N 26-12/67212, от 25.02.2003 N 26-12/11786). В Письме от 15.11.2005 N 20-12/85449 они отметили, что в гл. 25 НК РФ не предусмотрено предоставление льгот по налогу на прибыль организациям, оказывающим финансовую помощь некоммерческим организациям (Письмо от 15.11.2005 N 20-12/85449). Финансисты в Письме от 04.04.2007 N 03-03-06/4/40 все свели к ст. 252 НК РФ: расходы, произведенные организацией в рамках благотворительной деятельности, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечают требованиям ст. 252 Кодекса.

Бухгалтерский учет

Как и обещали, разобравшись в том, что есть что, перейдем к практике, переложив ее на счета бухгалтерского учета. В бухучете затраты, связанные с осуществлением благотворительной деятельности, а также оказанием безвозмездной спонсорской помощи, относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 <4>), для обобщения информации о которых используется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (План счетов <5>). Это подтвердили и судьи ФАС ВСО (Постановление от 17.08.2006 N А19-46438/05-50-Ф02-3773/06-С1).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

<5> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Пример 1. ООО "Каравай" оказывает помощь приюту "Детский уголок": каждый месяц в приют доставляют салаты и тесто для пирогов, изготовленные обществом. В сентябре 2007 г. себестоимость изготовленной продукции <6> составила 100 000 руб., затраты по доставке продукции до приюта - 10 000 руб. Других операций, не подлежащих обложению НДС, общество не производило. Расходы на изготовление безвозмездно переданной продукции не превысили 5% общей величины расходов на производство. ООО "Каравай" находится на обычной системе налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> О том, как сформировать себестоимость продукции, рассказано в статье С.В. Булаева "Правила, по которым рассчитывается себестоимость услуг" (N 7, 2007).

В данном случае оказание помощи детскому приюту отвечает целям благотворительной деятельности.

В бухгалтерском учете ООО "Каравай" будут отражены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены затраты по изготовлению        | 20—1 |  10, | 100 000 |
   |салатов и теста для пирогов             |      |  60, |         |
   |                                        |      |  69, |         |
   |                                        |      |70, 76|         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены затраты по доставке продукции  | 20—2 |  44  |  10 000 |
   |до приюта                               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Себестоимость готовой продукции,        | 91—2 | 20—1 | 100 000 |
   |переданной приюту, включена в состав    |      |      |         |
   |прочих расходов                         |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Затраты по доставке продукции до приюта | 91—2 | 20—2 |  10 000 |
   |отражены в составе прочих расходов      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено постоянное налоговое           |  99  |  68  |  26 400 |
   |обязательство <*>                       |      |      |         |
   |((100 000 + 10 000) руб. x 24%)         |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку затраты, связанные с оказанием благотворительной помощи, не учитываются в целях налогообложения прибыли, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 <7>).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 2. ООО "Уют" в августе 2007 г. закупило школьные принадлежности на сумму 53 100 руб., в том числе НДС - 8100 руб., и передало их школе для детей-инвалидов. В сентябре 2007 г. общество организовало фуршет на семинаре, посвященном проблемам воспитания трудных подростков, организованном общественным благотворительным фондом. Затраты на организацию фуршета составили 500 000 руб. Сумма НДС, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению, - 50 000 руб. В этом же месяце общество перечислило денежные средства в размере 150 000 руб. на проведение ООО "Помогаем людям" акции "Спасем мир".

Помощь, оказанная ООО "Уют" (за исключением финансирования акции "Спасем мир"), является благотворительной, поэтому в бухгалтерском учете общества будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                       В августе 2007 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Приобретены школьные принадлежности     |  10  |  60  |  45 000 |
   |(53 100 — 8100) руб.                    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма "входного" НДС           |  19  |  60  |   8 100 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сумма "входного" НДС включена           |  10  |  19  |   8 100 |
   |в стоимость школьных принадлежностей    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Стоимость школьных принадлежностей,     | 91—2 |  10  |  53 100 |
   |переданных школе для детей—инвалидов,   |      |      |         |
   |отражена в составе прочих расходов      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено постоянное налоговое           |  99  |  68  |  12 744 |
   |обязательство                           |      |      |         |
   |(53 100 руб. x 24%)                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                       В сентябре 2007 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены затраты, связанные             |  20  |  10, | 500 000 |
   |с организацией фуршета                  |      |  44, |         |
   |                                        |      |  60, |         |
   |                                        |      |  69, |         |
   |                                        |      |70, 76|         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Затраты, возникшие в связи              | 91—2 |  20  | 500 000 |
   |с организацией фуршета, включены        |      |      |         |
   |в состав прочих расходов                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Восстановлена ранее принятая к вычету   |  19  |  68  |  50 000 |
   |сумма НДС                               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сумма НДС отражена в составе прочих     | 91—2 |  19  |  50 000 |
   |расходов                                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Перечислены денежные средства           | 91—2 |  51  | 150 000 |
   |ООО "Помогаем людям"                    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислено постоянное налоговое          |  99  |  68  | 168 000 |
   |обязательство                           |      |      |         |
   |((500 000 + 50 000 + 150 000) руб. x    |      |      |         |
   |24%)                                    |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Теперь рассмотрим возможные проводки в связи с оказанием возмездной спонсорской помощи (с условием распространения рекламы о спонсоре). Если организация общепита в качестве спонсорского взноса передает готовую продукцию (товары, работы, услуги), то у нее возникает доход (от обычных видов деятельности или прочих поступлений) в соответствии с п. п. 5, 7 ПБУ 9/99 <8>. Величина доходов признается в бухгалтерском учете в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. п. 6, 10.1 ПБУ 9/99). В свою очередь, величина поступления или дебиторской задолженности определяется на основании суммы сделки, установленной в договоре, заключенном между спонсором и спонсируемым (естественно, во избежание разногласий ее лучше предусмотреть).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В случае перечисления денежных средств в качестве спонсорской помощи спонсор несет только расходы. В любом случае плата за рекламу связана с продажей товаров (работ, услуг), поэтому является расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Эти расходы признаются в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 в том отчетном периоде, в котором они были произведены, вне зависимости от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Пример 3. ООО "Блинчики и другие" в сентябре 2007 г. выступило спонсором телевизионного турнира "Лучший танец". Спонсорским договором предусмотрено, что во время проведения мероприятия до телезрителей будет доведена информация об обществе и оказываемых им услугах общественного питания. Сумма спонсорского взноса составляет 200 000 руб.

В этом же месяце общество приготовило закуски для участников форума "Мир" на сумму 50 740 руб. Себестоимость готовой продукции - 25 000 руб. По условиям спонсорского договора ведущий форума во вступительной части своей речи извещает участников мероприятия о его спонсорах, в том числе об ООО "Блинчики и другие".

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 9 месяцев 2007 г. составила 8 000 000 руб., сумма прочих нормируемых рекламных расходов - 40 000 руб.

Общество находится на традиционной системе налогообложения.

В бухгалтерском учете ООО "Блинчики и другие" будут отражены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Перечислены денежные средства на        |  60  |  51  | 200 000 |
   |проведение телевизионного турнира       |      |      |         |
   |"Лучший танец"                          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Затраты, связанные с оказанием          |  44  |  60  | 200 000 |
   |спонсорской помощи, включены в состав   |      |      |         |
   |расходов на продажу                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сформированы затраты по приготовлению   |  20  |  10, |  25 000 |
   |закусок для участников форума "Мир"     |      |  60, |         |
   |                                        |      |  69, |         |
   |                                        |      |70, 76|         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена реализация готовой продукции   |  62  | 90—1 |  50 740 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с суммы реализации         | 90—3 |  68  |   7 740 |
   |(50 740 руб. x 18 / 118)                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена себестоимость приготовленных   | 90—2 |  20  |  25 000 |
   |закусок                                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены рекламные расходы              |  44  |  60  |  50 740 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено постоянное налоговое           |  99  |  68  |   2 578 |
   |обязательство <*>                       |      |      |         |
   |(10 740 руб. x 24%)                     |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Расходы на проведение телевизионного турнира "Лучший танец" учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме, поскольку оказываемые спонсору рекламные услуги являются ненормируемыми. В то же время плата за информирование участников форума об обществе как о спонсоре относится к нормируемым рекламным расходам. За 9 месяцев 2007 г. эти расходы в целях налогообложения прибыли не должны превышать 80 000 руб. (8 000 000 руб. x 1%). Однако общие нормируемые рекламные расходы составляют 90 740 руб. (40 000 + 50 740), поэтому их часть - 10 740 руб. - не включается в налоговые расходы. В бухгалтерском учете эта сумма признается разницей. Будет она постоянной или временной - выбор организации, который должен быть закреплен в приказе об учетной политике. Со своей стороны отметим, что лучше признать ее постоянной. Тогда в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 возникнет постоянное налоговое обязательство.

"Упрощенцы" - ситуация остается неизменной

Если организация общепита не подпадает под специальный налоговый режим в виде ЕНВД и величина ее доходов не превышает предельный размер, установленный п. 2 ст. 346.12 НК РФ, то она может перейти на упрощенную систему налогообложения. Поэтому давайте посмотрим, какие расходы на благородные дела уменьшат ее налоговое бремя (естественно, если организация выбрала объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"). Как известно, перечень расходов, учитываемых при определении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, является закрытым и приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Единственное, что нам подходит, - пп. 20, на основании которого "упрощенцы" могут учесть в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, затраты на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания. Следовательно, в случае оказания возмездной спонсорской помощи имеется реальная возможность уменьшения налогового бремени, главное - соблюсти требования п. 1 ст. 252 НК РФ.

В отношении благотворительной и безвозмездной спонсорской деятельности ситуация такая же, как и при применении обычной системы налогообложения - налоговые расходы не возникают. Это подтвердил и Минфин (Письмо от 15.04.2005 N 03-04-14/06).

Благополучатели - граждане

В соответствии со ст. 1 Закона N 135-ФЗ организация общепита может осуществлять благотворительную помощь в отношении не только юридических, но и физических лиц. В последнем случае перед бухгалтером встает вопрос: надо ли с доходов физического лица удерживать НДФЛ? В общем случае согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика независимо от того, в какой форме они получены: денежной или натуральной, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. При этом в ст. 217 НК РФ перечислены доходы, не подлежащие обложению (освобожденные от обложения) НДФЛ. В частности, согласно п. 8 этой статьи к ним относятся суммы единовременной материальной помощи <9>, оказываемой налогоплательщикам:

- в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью. В настоящее время эта льгота применяется, если помощь оказана либо на основании решений, принятых на законодательном, исполнительном или местном уровне, либо иностранными государствами или специальными фондами. Поэтому предприятие общественного питания может воспользоваться данной льготой только в том случае, если указанная помощь оказана при наличии решения органов государственной или муниципальной власти, которым установлен факт стихийного бедствия. Именно это решение служит основанием для освобождения от налогообложения сумм единовременной материальной помощи.

Отметим, что с 01.01.2008 такое решение не понадобится, поскольку вступит в силу Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ, обновивший в том числе п. 8 ст. 217 НК РФ. Со следующего года льгота будет распространяться и на выплаты, произведенные налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств. Кроме того, законодатели закрепили, что освобождение от налогообложения применяется вне зависимости от источника выплаты. Сейчас это утверждение тоже действует, поскольку, как указал ВС РФ, в п. 8 ст. 217 НК РФ не содержится ограничений, касающихся источника средств оказания материальной помощи. В нем речь идет не о субъектах, оказывающих материальную помощь, не облагаемую налогом, а определяются условия, при которых налогоплательщик не несет обязательств по уплате налога на доходы физических лиц (Определение от 26.05.2004 N 74-Г04-6);

- в виде гуманитарной помощи (содействия), а также благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями <10> (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности в России. Таким образом, благотворительная помощь не подлежит обложению НДФЛ только в том случае, если она оказана в соответствии с Законом N 135-ФЗ благотворительной организацией, зарегистрированной в установленном порядке, физическому лицу, не состоящему с ней в трудовых отношениях, не более одного раза в налоговом периоде по одному основанию (см., например, Письма УФНС по г. Москве от 25.08.2006 N 28-11/75145, от 09.12.2006 N 28-11/109445, Минфина России от 04.04.2007 N 03-04-06-01/109, от 22.05.2006 N 03-05-01-04/130). Понятно, что организация общепита не сможет воспользоваться данной льготой, так как не является благотворительной;

- пострадавшим от террористических актов на территории РФ независимо от источника выплаты. С 01.01.2008 эта льгота будет действовать и в отношении выплат членам семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории РФ (Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Единовременной материальной помощью признается такая материальная помощь, которая предоставляется налогоплательщику на определенные цели не более одного раза в налоговом периоде по одному из оснований. При этом если материальная помощь предоставляется частями в течение налогового периода, то она уже не признается единовременной вне зависимости от причин, по которым она не выплачивается одной суммой (Письмо Минфина России от 22.05.2006 N 03-05-01-04/130). <10> Благотворительной признается неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных Законом N 135-ФЗ целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий граждан (п. 1 ст. 6 Закона N 135-ФЗ). Кроме того, освобождаются от обложения НДФЛ: - суммы, выплачиваемые организациями детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям (п. 21 ст. 217 НК РФ); - суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для них (п. 22 ст. 217 НК РФ). О.В.Влад Эксперт журнала "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 07.09.2007 ————