"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 9

ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ В ОБЩЕПИТЕ

(Окончание. Начало см. "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 8)

Мы продолжаем разговор о нюансах деятельности в рамках договора доверительного управления. В прошлом выпуске журнала мы рассмотрели правовые аспекты и особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных как с передачей, так и с приемом имущества в управление. Сегодня речь пойдет об особенностях их налогообложения и составления отчетности.

Составление сводной бухгалтерской отчетности

В предыдущем номере журнала мы рассмотрели бухгалтерский учет операций по договору доверительного управления и выяснили, что доверительный управляющий составляет для учредителя управления отчет с пометкой "Д. У.". С учетом отраженных в нем показателей последний должен составить сводную бухгалтерскую отчетность согласно ПБУ 12/2000 <1>. Об этом свидетельствует п. 7 Указаний <2> об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с договором доверительного управления имуществом. Методические рекомендации по составлению и представлению такой отчетности утверждены Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112. Согласно п. п. 1.1 и 1.2 Методических рекомендаций сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций (в нашем случае - одной организации, но по разным направлениям деятельности, так называемым сегментам), сформированная в соответствующем порядке. Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ (в нашем случае - отчетность самой организации и доверительного управляющего, сформированная им по отдельному балансу). Такая отчетность составляется в объеме и порядке, установленных действующим законодательством. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы путем построчного суммирования соответствующих данных за соответствующий период. При составлении сводной бухгалтерской отчетности должна быть использована единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов. Если данное требование не выполняется, то до объединения показателей бухгалтерскую отчетность, составленную доверительным управляющим, необходимо привести в соответствие с учетной политикой учредителя управления. При объединении бухгалтерской отчетности в сводный бухгалтерский баланс не включаются показатели, сформированные по счету 79, об этом есть пометка в Указаниях.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

<2> Приказ Минфина России от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (зарегистрирован в Минюсте России 25.12.2001 N 3123).

Налогообложение

Налог на прибыль

Изучение вопроса целесообразно начать именно с этого налога, поскольку мы уже знаем, что бухгалтерский учет всех операций, совершаемых в рамках договора доверительного управления, ведет доверительный управляющий на отдельном балансе. Кто и в каком порядке должен вести их налоговый учет? Давайте разберемся. Начнем с гл. 25 НК РФ. Итак, особенностям определения налоговой базы у участников договора доверительного управления имуществом посвящена ст. 276 НК РФ.

Во-первых, в ней отдельно указано, что имущество, переданное доверительному управляющему, не признается его доходом как при получении, так и при возврате в отличие от вознаграждения, получаемого от учредителя управления и подлежащего налогообложению в установленном порядке. Такой подход обусловлен гражданско-правовой сущностью "доверительных" отношений и не вызывает сомнений.

Во-вторых, п. 2 ст. 276 НК РФ установлена обязанность доверительного управляющего ежемесячно определять нарастающим итогом доходы и расходы <3> по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о них, для того чтобы последний смог учесть их при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогия с бухгалтерским учетом налицо - управляющий ведет налоговый учет всех совершаемых операций в интересах учредителя управления. При этом налоговая база формируется учредителем управления (выгодоприобретателем) самостоятельно, исходя из всех полученных доходов и понесенных расходов, в числе которых фигурируют доходы и расходы, связанные с использованием имущества, переданного в доверительное управление. Они отражаются наравне с доходами и расходами, полученными (понесенными) по другим основаниям, в налоговой декларации по налогу на прибыль, заполняемой учредителем управления <4> (выгодоприобретателем).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Обратите внимание: доходы и расходы следует определять по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ).

<4> Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2005 N 20-12/52400.

Обратите внимание: Минфин считает, что учредитель управления не вправе перепоручать управляющему свои обязанности по определению налоговой базы (по операциям в рамках договора управления) и уплате налога на прибыль даже за счет средств учредителя управления (Письмо Минфина России от 30.11.2005 N 03-03-04/1/395). Мы присоединяемся к его мнению. Во-первых, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ именно налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты). Во-вторых, согласно ст. 45 НК РФ он должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Под "самостоятельным исполнением налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" КС РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О рекомендует понимать уплату налога от своего (налогоплательщика) имени и за счет собственных средств. Иное толкование данного понятия, по мнению судей, может привести к невозможности четко персонифицировать налоговые поступления, а также к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что может создать выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги.

В ряде случаев обязанности налогоплательщиков по уплате налога возлагаются на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), однако гл. 25 НК РФ не называет среди них доверительного управляющего, поэтому он не может (и не обязан) формировать налоговую базу и уплачивать за учредителя управления налог на прибыль.

Расчет налоговой базы осуществляется по правилам, установленным п. п. 3, 4 ст. 276 НК РФ, и зависит от того, кто является выгодоприобретателем по договору управления.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |      Выгодоприобретатель —     |     Выгодоприобретатель —     |
   |      учредитель управления     |          третье лицо          |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                             Доходы                             |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Учитываются у учредителя        |Учитываются у                  |
   |управления, включаются в состав |выгодоприобретателя, включаются|
   |его выручки или                 |в состав его внереализационных |
   |внереализационных доходов       |доходов                        |
   |в зависимости от вида дохода    |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                          Расходы <*>                           |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Включают в том числе            |Признаются у                   |
   |амортизацию имущества и         |выгодоприобретателя в составе  |
   |вознаграждение доверительного   |внереализационных расходов     |
   |управляющего, признаются у      |(за исключением вознаграждения |
   |учредителя управления в составе |доверительного управляющего,   |
   |производственных или            |если договором предусмотрено,  |
   |внереализационных в зависимости |что оно выплачивается не за    |
   |от вида расхода                 |счет уменьшения доходов,       |
   |                                |полученных в рамках исполнения |
   |                                |этого договора, а за счет иных |
   |                                |средств) <**>                  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                          Убытки <***>                          |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Полученные от использования имущества, переданного в            |
   |доверительное управление, не признаются в целях налогообложения |
   |ни у учредителя, ни у выгодоприобретателя                       |
   |(п. 4 ст. 276 НК РФ)                                            |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |                                |В том числе:                   |
   |                                |— в виде вознаграждения        |
   |                                |доверительного управляющего,   |
   |                                |выплачиваемого учредителем     |
   |                                |управления за счет иных        |
   |                                |источников, а не за счет       |
   |                                |уменьшения доходов, полученных |
   |                                |в рамках договора              |
   |                                |доверительного управления <**>;|
   |                                |— в виде снижения стоимости    |
   |                                |амортизируемого имущества      |
   |                                |(начисленной амортизации) при  |
   |                                |его возврате из доверительного |
   |                                |управления                     |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Не стоит забывать, что согласно п. 2 ст. 276 НК РФ расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, могут быть признаны расходами доверительного управляющего (а не учредителя управления или выгодоприобретателя). Такое возможно, если в договоре не предусмотрено, что учредитель управления возмещает указанные расходы. Именно распределение расходов между доверительным управляющим и учредителем управления вызывает наибольшее количество вопросов. <**> По нашему мнению, невключение суммы вознаграждения управляющему, выплаченного учредителем за счет иных источников (при условии, если выгодоприобретателем по договору является третье лицо), в состав принимаемых в налоговом учете учредителя управления расходов (убытков) является дискуссионным вопросом. С одной стороны, фискальный вывод, представленный в таблице, следует из двух норм - п. 4 ст. 276 НК РФ, который не делает исключений для убытков любого вида, возникших в рамках договора доверительного управления, и п. 47 ст. 270 НК РФ, который в числе расходов, не принимаемых для целей налогообложения, называет любые расходы учредителя доверительного управления, связанные с исполнением договора доверительного управления, если в нем предусмотрено, что учредитель не является выгодоприобретателем. С другой стороны, согласно ст. 332 НК РФ, определяющей порядок ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом, если выгодоприобретателем по договору доверительного управления предусмотрено третье лицо - выгодоприобретатель, то расходы (убытки) (за исключением вознаграждения) при исполнении договора доверительного управления не уменьшают доходы, полученные учредителем договора доверительного управления по другим основаниям. <***> В отношении признания убытков по договору доверительного управления существует две позиции. Первая изложена в таблице. Она заключается в том, что независимо от того, кто назван выгодоприобретателем в договоре, образовавшиеся убытки принять в целях налогообложения нельзя. Вторая позиция более лояльная - учредитель управления, который одновременно является выгодоприобретателем по договору, имеет право признать убыток. Аргументы - запрет на учет убытка прописан в п. 4 ст. 276 НК РФ, который регламентирует порядок определения налоговой базы учредителя управления, когда он не является выгодоприобретателем. В свою очередь, норма п. 3 ст. 276 НК РФ, адресованная учредителю-выгодоприобретателю, не содержит запрета на учет полученного убытка по договору доверительного управления. Тем, кто будет придерживаться этой точки зрения, следует иметь в виду, что при оформлении налоговой декларации учредитель управления столкнется с определенными трудностями, поскольку алгоритм ее заполнения не содержит допущения о признании "доверительного" убытка. В качестве отступления немного поговорим о распределении расходов между доверительным управляющим и учредителем управления. Например, по условиям договора доверительного управления передано здание. Стороны договорились, что учредитель не возмещает управляющему расходы, понесенные в рамках договора. В процессе управления имуществом возникла необходимость оплаты аренды земельного участка, на котором расположено здание. Может ли доверительный управляющий включить данные затраты в состав своих налоговых расходов? Существует мнение, что может, поскольку об этом сказано в п. 2 ст. 276 НК РФ: невозмещаемые расходы признаются у доверительного управляющего. Добавим ложку дегтя и вспомним, что все налоговые расходы согласно ст. 252 НК РФ должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Допустим, обосновать расход можно, а как его подтвердить документально? Договор аренды составлен между арендодателем и учредителем управления, первичные документы, акты (если таковые оформляются) выписываются в адрес арендатора - учредителя управления и т.д. Конечно, фактическое использование земли и направленность этого процесса на получение доходов налицо, но налоговики наверняка будут против. Поэтому продумать линию защиты от инспекторов нужно заранее, подключив юриста к оформлению всех отношений по договору доверительного управления. Продолжим рассмотрение специфики ведения налогового учета по договору доверительного управления. Согласно ст. 332 НК РФ управляющий обязан вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления. Аналитический учет должен обеспечить наличие информации, позволяющей определить в том числе состав и стоимость полученного в доверительное управление имущества. Данная норма гарантирует выполнение требования об обособлении имущества, полученного по договору доверительного управления, но не только это. Ведь управляющему по полученным объектам придется начислять не только бухгалтерскую, но и налоговую амортизацию. Для этого ему нужны исходные данные из налогового учета учредителя управления по соответствующим объектам ОС (первоначальная стоимость, коэффициент амортизационных отчислений и т.д.). И хотя порядок их передачи от учредителя управления доверительному управляющему четко не закреплен в гл. 25 НК РФ, такая необходимость есть, она следует из контекста ст. ст. 276 и 332 НК РФ. Так, при возврате учредителю договора амортизируемое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, а начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала действия договора доверительного управления. Амортизация, начисленная за весь период эксплуатации такого имущества до даты его возврата, учитывается при определении остаточной стоимости имущества, это косвенно указывает на наличие преемственности при расчете амортизационных отчислений у учредителя (управляющего), однако справедливости ради отметим, что о ее соблюдении в данной ситуации в НК РФ не сказано. В остальном ст. 332 НК РФ предусмотрено, что при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с общими правилами их формирования, установленными в гл. 25 НК РФ. Особо в ст. 332 НК РФ отмечено, что доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления должны формироваться в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления. Налог на имущество В соответствии со ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления. Данное положение полностью вписывается в общую концепцию исчисления налога на имущество по данным бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта. Доверительный управляющий не является налогоплательщиком в отношении имущества, переданного ему в доверительное управление, поэтому он, как и в случае с исчислением налога на прибыль, не может и не должен представлять в налоговые органы по месту своей регистрации декларации по налогу на имущество организаций за учредителя управления. Такая обязанность гл. 30 НК РФ на него не возложена (Письмо Минфина России от 02.08.2005 N 07-05-06/216). Налог на добавленную стоимость Порядок исчисления НДС при осуществлении операций на основании договора доверительного управления имуществом закреплен в ст. 174.1 НК РФ. В соответствии с п. 1 указанной статьи при совершении операций по договору управления на доверительного управляющего возлагаются обязанности (внимание!) налогоплательщика, а не налогового агента, определенные гл. 21 НК РФ. Так, при совершении операций, облагаемых НДС, он должен выписывать счета-фактуры по всем установленным правилам. При этом с учетом п. 3 ст. 1012 ГК РФ при заполнении показателей счета-фактуры в строке "Продавец" следует делать пометку "Д. У.". Доверительный управляющий также имеет право на налоговые вычеты независимо от того, является ли он плательщиком НДС вне рамок договора доверительного управления. Однако вычеты применяются только при наличии счетов-фактур, выставленных в его адрес. К сведению. Вычет "входного" налога возможен лишь при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе ОС, НМА и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления и используемых в иной деятельности. Получается, что доверительный управляющий должен представлять в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в общеустановленные сроки (ст. 23 НК РФ, Письма УФНС по г. Москве от 28.11.2006 N 19-11/103876, от 07.11.2006 N 19-11/97560). Кстати, гл. 21 НК РФ не предусмотрено представление налогоплательщиками отдельной налоговой декларации по операциям, осуществляемым в рамках доверительного управления имуществом. Поэтому управляющий соответствующие начисления и вычеты (в отношении деятельности по доверительному управлению) будет отражать в одной налоговой декларации вместе с показателями по другим операциям. Законодательством также не предусмотрено ведение отдельных книг продаж и покупок по операциям, связанным с доверительным управлением. Таким образом, доход, получаемый учредителем управления от доверительного управляющего после уплаты им НДС в бюджет (отражения его в декларации по НДС), данным налогом не облагается (Письмо УФНС России от 12.04.2007 N 19-11/033701). По нашему мнению, исчисление НДС по договору доверительного управления - это самая сложная учетная миссия доверительного управляющего. К такому выводу мы пришли по ряду причин. Во-первых, многие эксперты в специализированной литературе, рассматривая бухгалтерский учет и налогообложение (в том числе НДС) операций по договору доверительного управления, рекомендуют следующее. На отдельном балансе, который составляется для учредителя управления, управляющий должен в том числе: Дебет 62, 50 Кредит 90 - отразить выручку, полученную от использования имущества; Дебет 90 Кредит 68 - начислить с указанной выручки НДС; Дебет 10, 26 Кредит 60, 76 - оприходовать в общеустановленном порядке товары (работы, услуги); Дебет 19 Кредит 60, 76 - выделить предъявленный по ним НДС. Однако такой вариант составления бухгалтерских записей по счету 68 и 19 противоречит ст. 174.1 НК РФ. Ведь в ней плательщиком НДС назван доверительный управляющий, а значит, налоговые обязательства перед бюджетом в части уплаты НДС должны быть сформированы в учете доверительного управляющего, а не учредителя. К сожалению, Указания, согласно которым ведется бухгалтерский учет по договору доверительного управления, были изданы задолго до появления специальной нормы (ст. 174.1 НК РФ) и в них не раскрывается методология учета НДС при доверительном управлении. Во-вторых, существует еще одна правовая нестыковка бухгалтерских и налоговых правил. Выше мы говорили, что налогоплательщик обязан уплачивать налог от своего имени и за счет собственных средств. Однако при доверительном управлении существует такая особенность. Доверительный управляющий в процессе управления имуществом использует его при реализации товаров (работ, услуг). При этом покупатели этих товаров (работ, услуг) оплачивают их с учетом НДС. В идеале именно за счет этих поступлений должна быть организована уплата налога в бюджет. Но при этом доверительный управляющий нарушит заповедь - "от своего имени и за счет собственных средств", так как средства, полученные от покупателя, принадлежат учредителю управления. Разрубить этот гордиев узел может только законодатель, прописав подробный и четкий порядок оформления операций, связанных с исчислением НДС. Сегодня ст. 174.1 НК РФ имеет только одно назначение - обложить налогом соответствующие операции, а об установлении порядка его исчисления и уж тем более об особенностях этого процесса говорить преждевременно. М.О.Денисова Главный редактор журнала "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 07.09.2007 ————