"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 9

СТАВИМ НА УЧЕТ КОМПЬЮТЕР

Компьютер - это сложный механизм, состоящий из отдельных устройств, минимальный набор которых представлен системным блоком, монитором, клавиатурой, "мышью". В свою очередь, у системного блока также есть комплектующие: дисковод, винчестер, материнская плата, процессор и т.д. Кроме того, к компьютеру могут быть приобретены дополнительные устройства: блоки бесперебойного питания, колонки, принтер, сканер, модем.

В связи с этим закономерен вопрос: каким образом следует учитывать все эти детали и устройства? Возникает один инвентарный объект - компьютер - или несколько инвентарных объектов? Как действовать предприятию в рамках существующих норм бухгалтерского учета?

В данной статье рассмотрены возможные варианты учета компьютера, а также замены его деталей.

Споры вокруг определения инвентарного объекта

Прежде чем перейти к особенностям учета компьютера, вспомним, что при принятии активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 4 ПБУ 6/01 <1>):

- использование активов в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование активов в течение длительного времени, то есть срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Им признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Это может быть и обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате каждый предмет комплекса может выполнять свои функции только в его составе, а не самостоятельно (п. 6 ПБУ 6/01).

Согласитесь, исходя из данных положений трудно сделать однозначный вывод о том, является ли компьютер комплексом конструктивно сочлененных предметов. Поэтому на данный момент сформировались два основных подхода к учету компьютера.

1. Компьютер - это комплекс конструктивно сочлененных предметов, и любая часть компьютера не может функционировать отдельно. Поэтому различные его компоненты образуют единый инвентарный объект. Такое мнение высказывают специалисты налогового и финансового ведомств <2>. Некоторые судьи солидарны с ними (Постановления ФАС ПО от 25.05.2004 N А65-17461/2003-СА2-11, от 25.04.2002 N А55-19324-21051/01-11).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письма Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/639, от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67, от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54, от 01.12.2004 N 03-03-01-04/1/166, УМНС России по г. Москве от 18.08.2004 N 26-12/53999, МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/136@.

Этой позиции соответствуют учет комплектующих до сборки компьютера и ввода его в эксплуатацию на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и перенос их стоимости после ввода компьютера в эксплуатацию на счет 01 "Основные средства".

Организация, которая придерживается официальной точки зрения, должна иметь в виду, что компьютер как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей, которые не могут выполнять свои функции отдельно друг от друга, подлежит постановке на бухгалтерский учет как инвентарный объект - обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов - только в том случае, если срок полезного использования всех входящих в него частей является равным. В противном случае каждая такая часть является самостоятельным инвентарным объектом. (Постановление ФАС ПО от 30.01.2007 N А57-30171/2005). Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС ВВО от 28.02.2005 N А17-647/5-2070/5. Заметим, решения судов основаны на старой редакции ПБУ 6/01, которая не требовала, чтобы сроки использования составных частей объекта различались существенно. В новой редакции абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01 прописано, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Предприятие вправе при принятии объектов к учету установить разный срок полезного использования комплектующих ПК (п. 20 ПБУ 6/01). Уровень существенности оно также определяет самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике. Бухгалтер может выбрать уровень существенности в размере пяти процентов в соответствии с общим подходом, предусмотренным для бухгалтерской отчетности п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В этом случае сроки полезного использования будут существенно отличаться, если они отклоняются друг от друга более чем на пять процентов.

2. Различные части компьютера не являются комплексом конструктивно сочлененных предметов, представляющим единое целое и предназначенным для выполнения определенной работы. Организация вправе принять на учет несколько самостоятельных инвентарных объектов. Вторая позиция поддерживается судебными решениями, в которых отмечается, что спорные компоненты:

- не отвечают всем обязательным признакам комплекса конструктивно сочлененных предметов (Постановление ФАС УО от 19.04.2006 N А76-21702/05);

- могут использоваться как запасные части к имеющейся офисной технике, а также выполнять самостоятельные функции: для архивного хранения информации, установки спутникового вещания (жесткие диски), контроля высокочастотного передающего оборудования (мониторы) (Постановление ФАС СЗО от 20.03.2007 N А21-2148/2006);

- могут выполнять свои функции в различной иной комплектации (Постановления ФАС УО от 25.01.2006 N Ф09-6318/05-С7, ФАС ЗСО от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Постановление ФАС УО от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7).

Оптимизируем учет

Мы привели две точки зрения по вопросу учета компьютера. Официальная позиция, конечно, более приоритетна и менее рискованна. Поэтому согласимся с тем, что компьютер - комплекс конструктивно сочлененных предметов. С другой стороны, раздельный учет составляющих компьютера более привлекателен и в то же время вполне реализуем даже при рассмотрении компьютера как комплекса. Формируя несколько инвентарных объектов, организация может сэкономить на налоге на имущество и налоге на прибыль. По отдельности компоненты компьютера обычно стоят менее 20 000 руб. и могут списываться единовременно в бухгалтерском (п. 5 ПБУ 6/01), а с 1 января 2008 г. и в налоговом учете (п. 1 ст. 256 НК РФ <3>). В комплексе стоимость компонентов, как правило, превышает лимит и учитывается как основное средство, а следовательно, погашается путем начисления амортизации. Кроме того, замена или перемещение составных частей компьютера, представляющих отдельные инвентарные объекты, не вызовет особых проблем в отличие от предложенного чиновниками варианта учета.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> На данный момент в налоговом учете единовременно списываются активы стоимостью менее 10 000 руб., но с 1 января 2008 г. этот предел увеличивается до 20 000 руб. (Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Что нужно сделать, чтобы иметь возможность формировать несколько инвентарных объектов? Представим, что при покупке компьютера в накладной и счете-фактуре продавца указана единственная позиция - "Компьютер Acer Aspire". Это означает, что вы купили компьютер в стандартной комплектации и, не имея других вариантов (в этом случае бухгалтеру сложно "раздробить" общую стоимость комплекта на отдельные компоненты), поставите на учет единый инвентарный объект - компьютер. Срок амортизации отдельных его компонентов будет равным. При этом фактически период жизни частей компьютера будет различным. Монитор, к примеру, может прослужить пять лет, а "мышь" - год. В связи с этим бухгалтер может столкнуться с определенными трудностями по списанию демонтируемых деталей, перестановке устройств компьютера.

Поэтому, приобретая компьютер, лучше заранее позаботиться о содержании сопроводительных документов. Необходимо, чтобы счет на предварительную оплату, а затем накладная на отпуск товара и счет-фактура содержали разбивку по всем комплектующим компьютера. Тогда в инвентарной карточке учета объекта основных средств стоимость каждой составной части мы сможем выделить отдельно, ведь в дальнейшем может возникнуть необходимость модернизации, частичной ликвидации, смены конфигурации компьютера.

Итак, мы имеем должным образом оформленные накладные на комплектующие. Сформируем инвентарные объекты. Какие составные части станут единицей инвентарного учета? Дробление до уровня винчестера, материнской платы, процессора и прочего не представляется рациональным. Во-первых, таких компонентов множество, во-вторых, все они объединены корпусом и составляют системный блок. Поэтому целесообразно рассмотреть формирование инвентарных объектов на уровне устройств: монитора, системного блока, клавиатуры, "мыши".

Теперь определим срок полезного использования. Лучше всего исходя из техдокументации разработать техническое обоснование сроков службы компонентов компьютера и закрепить его для внутреннего применения приказом руководителя как часть учетной политики предприятия.

На практике "мышь" и клавиатура имеют срок полезного использования менее 12 месяцев. Установив этим устройствам такой срок полезного использования, организация не должна учитывать их в составе основных средств на основании пп. "б" п. 4 ПБУ 6/01. Их стоимость будет оприходована на счете 10 "Материалы" и списана единовременно.

Что касается монитора и системного блока, то срок полезного использования этих устройств больше 12 месяцев. Они отвечают и остальным критериям отнесения к основным средствам, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Теперь следует обратить внимание на их стоимость. Ведь п. 5 ПБУ 6/01 предоставляет организации возможность, в случае если стоимость актива находится в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 20 000 руб., учесть его в составе материально-производственных запасов. Таким образом, если стоимость монитора и (или) системного блока больше 20 000 руб. или иного лимита, установленного организацией и не превышающего 20 000 руб., то в учете возникают объекты основных средств, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Если стоимость актива меньше указанного предела, то у организации есть выбор:

- учитывать монитор (системный блок) как основные средства и списывать стоимость через амортизацию <4>;

- отражать их в составе МПЗ согласно п. 5 ПБУ 6/01 и п. 4 ПБУ 5/01 <5> в редакции Приказа Минфина России от 26.03.2007 N 26н, который вступает в силу с 01.01.2008, и списывать единовременно при вводе в эксплуатацию. С точки зрения оптимизации налогообложения этот способ более рационален.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо Минфина России от 08.02.2007 N 07-05-06/36.

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

К сведению. При единовременном списании "малоценных" основных средств следует организовать надлежащий контроль за их движением. Это установлено абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01. Для этого не нужно применять формы первичных учетных документов по учету основных средств и открывать инвентарную карточку. Минфин в Письме от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98 разъяснил, что по таким активам нужно вести специально утвержденные для МПЗ карточки учета (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др.).

Замена комплектующих: модернизация или ремонт?

Нередко требуется произвести замену комплектующих компьютера. Каким образом отразить такую операцию в учете: как модернизацию или ремонт? Например, речь идет о замене монитора. Если системный блок и монитор отражены в учете как разные инвентарные объекты, то проблем не возникает. Новый монитор приходуется как отдельный инвентарный объект.

Если компьютер изначально был оприходован как единый инвентарный объект, то ситуация меняется. При этом для правильного учета важно разграничить такие понятия, как "модернизация" и "ремонт". Модернизация и ремонт преследуют разные цели. Цель модернизации - улучшение эксплуатационных характеристик и функциональных возможностей оборудования. Цель ремонта - восстановление рабочего состояния вышедшего из строя оборудования. К ремонтным относятся работы, не повлекшие изменений функций объекта, даже если его эксплуатационные характеристики изменились (Письма Минфина России от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156, от 22.06.2004 N 03-02-04/5, от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/140).

Последнее особенно актуально для компьютерной техники, которая быстро устаревает. Замена устаревших комплектующих в результате поломки на абсолютно равноценные лишена смысла. Более современные детали имеют, как правило, лучшие эксплуатационные свойства. Тем не менее их установка вместо вышедших из строя компонентов рассматривается как ремонт.

Затраты на ремонт носят текущий характер, а затраты на модернизацию - инвестиционный. Поэтому учитываются они по-разному. Затраты на ремонт можно списать на основании п. 27 ПБУ 6/01 единовременно в том отчетном периоде, к которому они относятся. В силу п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 <6> это расходы по обычным видам деятельности, которые относятся на счета учета затрат 26, 44. В налоговом учете расходы на ремонт учитываются в составе прочих расходов (п. 1 ст. 260 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств в бухгалтерском (п. 14 ПБУ 6/01) и налоговом (п. 2 ст. 257 НК РФ) учете. Такие затраты сначала учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 42 Методических указаний <7>), а по окончании модернизации списываются на счет 01 "Основные средства".

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Обращаем ваше внимание на то, что п. 71 Методических указаний предусмотрено: приемка законченных работ по модернизации оформляется актом (форма N ОС-3), в котором указывается первоначальная стоимость основного средства с учетом модернизации. На основании этого акта бухгалтерия вносит изменения в инвентарную карточку учета основных средств (форма N ОС-6).

Следует отметить, что замену частей компьютера невыгодно рассматривать как модернизацию. Для бухгалтера это лишняя работа. На сумму модернизации в бухгалтерском учете нужно увеличить первоначальную стоимость компьютера. А значит, расходы на модернизацию придется списывать не сразу, а постепенно, по мере начисления амортизации. Поэтому на практике модернизацию компьютера при возможности оформляют как ремонт. Главное - подготовить соответствующие документы. Прежде всего должна быть составлена дефектная ведомость или акт, где специально созданная комиссия в составе не менее трех человек фиксирует, что определенная часть компьютера вышла из строя и не подлежит восстановлению, либо что это экономически невыгодно (п. п. 77, 78 Методических указаний). Потребуются также служебная записка от работника о поломке и приказ руководителя о проведении ремонта данного компьютера.

В случае противоречий доказать, что фактически была произведена модернизация, а не ремонт, достаточно сложно. Как указал ФАС ЦО в Постановлении от 30.11.2006 N А54-1004/2006-С5, для этого следует провести сравнение эксплуатационных характеристик и функциональных возможностей до и после замены ряда комплектующих. Естественно, это затруднительно, когда определенные действия по замене комплектующих уже проведены.

Пример 1. У ООО "Омега" вышел из строя процессор. Для замены приобретен новый, имеющий лучшие эксплуатационные характеристики (мощность, быстродействие). Его стоимость - 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб. Поскольку замена процессора вызвана его поломкой и новые функции у используемого компьютера не появились, операция квалифицирована как ремонт.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут составлены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Приобретен процессор                    |  10  |  60  |   3000  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выделен НДС                             |  19  |  60  |    540  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списан процессор при проведении ремонта |  26  |  10  |   3000  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |НДС принят к вычету                     |  68  |  19  |    540  |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Частичная ликвидация

Она предшествует модернизации компьютера, если проводимая модернизация заключается не в добавлении новых компонентов (дополнительной памяти, модема, DVD-ROM и пр.), а в замене уже имеющихся деталей на более совершенные модификации, за счет чего компьютер приобретает новые функции.

В результате частичной ликвидации согласно п. 14 ПБУ 6/01 происходит уменьшение первоначальной стоимости объекта основных средств на стоимость выбывающей детали. Для оформления частичной ликвидации используется форма N ОС-4, на основании которой производится сдача на склад оставшихся в результате списания отдельных деталей, запчастей.

Доходы и расходы от списания объектов основных средств (в том числе в результате частичной ликвидации) отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат отражению в составе прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний, п. 11 ПБУ 10/99).

Если первоначальную, а следовательно, и остаточную стоимость выбывающей детали невозможно определить по данным учета (то есть она не была выделена отдельной строкой при покупке компьютера и учтена в инвентарной карточке ОС-6), то можно рассчитать ее самостоятельно (например, используя прайс-листы на компьютерные комплектующие) либо воспользоваться услугами специализированных фирм, которые могут дать экспертную оценку.

Демонтированные детали могут быть оприходованы в составе запасных частей по рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 5/01). Поступления от их реализации являются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 <8>), а стоимость непригодных для дальнейшего использования деталей может быть списана в качестве прочих расходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Итак, в результате модернизации, заключающейся в замене деталей, первоначальная стоимость основного средства сначала уменьшится на стоимость выбывающей детали, а затем увеличится на стоимость приобретаемой детали.

Пример 2. ООО "Альфа" заменила привод CD-ROM приводом CD-RW, стоимость которого равна 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). CD-ROM являлся составляющей единого инвентарного объекта - компьютера. Вследствие замены привода у компьютера появилась новая функция - запись дисков, и операция была квалифицирована как модернизация. Первоначальная стоимость CD-ROM согласно первичным документам и инвентарной карточке составляла 1000 руб. Организация установила срок полезного использования компьютерной техники - 37 мес. Компьютер эксплуатировался 10 мес., величина начисленной за этот период амортизации по приводу составила 270 руб. (1000 руб. / 37 мес. x 10 мес.). Рыночная стоимость выводимого из состава инвентарного объекта привода признана равной остаточной стоимости в размере 730 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут выполнены следующие записи:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана первоначальная стоимость        |  01  |  01  |   1000  |
   |привода CD—ROM                          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма начисленного износа по   |  02  |  01  |    270  |
   |приводу CD—ROM                          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен убыток в размере остаточной     |  91  |  01  |    730  |
   |стоимости CD—ROM                        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Привод CD—ROM принят к учету            |  10  |  91  |    730  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена стоимость приобретенного       |  08  |  60  |   2000  |
   |привода CD—RW                           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выделен НДС со стоимости приобретенного |  19  |  60  |    360  |
   |привода CD—RW                           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Первоначальная стоимость компьютера     |  01  |  08  |   2000  |
   |увеличена на стоимость нового привода   |      |      |         |
   |CD—RW                                   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят к вычету НДС                     |  68  |  19  |    360  |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Амортизация

Стоимость компьютера погашается посредством начисления амортизации, которая может производиться линейным способом в течение установленного срока полезного использования компьютера (п. п. 17 - 20 ПБУ 6/01, п. 5 ПБУ 10/99). Амортизация начисляется со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию.

С 1 января 2007 г. электронно-вычислительная техника перенесена из третьей во вторую амортизационную группу со сроком полезного использования от двух до трех лет включительно. То есть для тех основных средств, которые приобретаются в 2007 г., организация может установить в бухгалтерском учете срок полезного использования с учетом этих изменений в Классификации <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Если в результате модернизации появилась возможность эксплуатировать объект основных средств дольше, чем было установлено ранее, то первоначальный срок полезного использования может быть увеличен (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний). В налоговом учете срок полезного использования также может быть увеличен в пределах амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство (абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ). Е.В.Преснякова Эксперт журнала "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 07.09.2007 ————