"Московский бухгалтер", 2007, N 17

ОС С РАССРОЧКОЙ ПЛАТЕЖА: МОМЕНТ СПИСАНИЯ

Чтобы не извлекать деньги из оборота, компании предпочитают приобретать дорогостоящие основные средства с рассрочкой платежа. У бухгалтера при учете таких ОС возникает вопрос: когда можно включать их стоимость в состав расходов?

Упрощенка: все непросто

Проблема учета основных средств, купленных в рассрочку, прежде всего касается фирм, перешедших на УСН. Упрощенцам при покупке имущества в рассрочку Минфин рекомендует списывать на расходы затраты на приобретение основных средств только после того, как они полностью оплачены в соответствии с п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса. Такое мнение было высказано в Письмах Минфина от 4 апреля 2007 г. N 03-11-04/2/89 и от 25 мая 2007 г. N 03-11-04/2/140. Вместе с тем раньше Минфин позволял упрощенцам списывать на затраты суммы частичной оплаты за основные средства (Письмо Минфина от 26 июня 2006 г. N 03-11-04/2/129).

На сегодняшний день появилась некоторая определенность: вышел Закон от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Он внес изменения в п. 2 ст. 346.17 главного налогового документа. В соответствии с этими поправками с 1 января 2008 г. фирмы-упрощенцы смогут списывать расходы на приобретение, сооружение или изготовление основных средств полностью в последнее число отчетного (налогового) периода. Но, конечно, такие расходы можно учесть только по ОС, которые используются при осуществлении предпринимательской деятельности.

До начала 2008 г. упрощенцам придется согласиться с мнением Минфина и ждать полной оплаты имущества либо отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Метод начисления: оплаты не ждем

Если организация при определении прибыли применяет метод начисления, то на учет основных средств условия о рассрочке платежа никак влиять не должны. Ведь согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли методом начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты.

Если право собственности на основное средство переходит к фирме-покупателю в момент получения от продавца, то фирма-покупатель должна:

1. Признать основное средство амортизируемым имуществом.

2. Сформировать первоначальную стоимость основного средства. Напомним, что в нее включаются стоимость приобретения, которая установлена в договоре купли-продажи, затраты на доставку, монтаж и наладку, а также другие расходы, связанные с приобретением основного средства.

3. Определить срок полезного использования.

4. Начать начисление амортизации со следующего месяца после ввода в эксплуатацию.

Если же в договоре купли-продажи предусмотрено условие перехода права собственности на имущество после его полной или частичной оплаты, то вышеперечисленные действия фирма-покупатель совершит после выполнения условий по договору (оплаты в оговоренном объеме).

Даже если основное средство еще не оплачено, но право собственности уже перешло к фирме-покупателю, объект нужно принимать к учету. Об этом говорят и правила ПБУ 6/01.

Пример 1. ООО "Микрон", применяющее общую систему налогообложения (метод начисления), покупает оборудование с рассрочкой платежа (равными частями в течение 3 месяцев). Моментом перехода права собственности является момент получения основных средств от продавца. Стоимость оборудования составляет 300 000 руб. (в т.ч. НДС - 45 762,71 руб.) Для установки оборудования наняли специалиста, стоимость услуг которого составила 20 000 руб. (услуги без НДС).

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 254 237,28 руб. - принят на учет объект основных средств;

Дебет 19 Кредит 60

- 45 762,71 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная продавцом;

Дебет 68 Кредит 19

- 45 762,71 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 20 000 руб. - оплачены услуги по установке оборудования;

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. - стоимость услуг по установке оборудования включена в первоначальную стоимость;

Дебет 01 Кредит 08

- 274 237,28 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 100 000 руб. - оплачено оборудование (ежемесячно в течение 3 месяцев).

Еще один важный момент связан с начислением амортизации. Неясность была внесена Письмом Минфина от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/247. В нем чиновники высказали мнение, что начинать начисление амортизации нужно не раньше, чем фирма полностью рассчитается за приобретаемое основное средство. Ту же мысль выразили они и по поводу амортизационной премии.

Однако если к фирме перешло право собственности, то и первоначальная стоимость объекта известна. А если так, то и в эксплуатацию он введен. Значит, и амортизацию можно начислять в соответствии с п. 3 ст. 272 Налогового кодекса и включать амортизационные отчисления в состав расходов при расчете налога на прибыль. То же можно отнести к праву фирмы применять амортизационную премию.

Кассовый метод:

сначала - деньги, потом - амортизация

Затраты фирм, применяющих кассовый метод определения доходов и расходов, можно признать при расчете налога на прибыль только после фактической оплаты. Об этом сказано в п. 3 ст. 273 Налогового кодекса.

Напомним, что организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК).

Таким образом, фирма-покупатель, применяющая кассовый метод (в том числе УСН) в момент получения основного средства от продавца, списывать стоимость основного средства будет только после его полной оплаты. Когда этот момент наступит, она должна:

1. Сформировать первоначальную стоимость основного средства исходя из фактически оплаченных расходов.

2. Определить срок полезного использования.

3. Начать начисление амортизации со следующего месяца после ввода в эксплуатацию.

При этом нужно учесть, что допускается только амортизация оплачиваемого амортизируемого имущества, используемого в производстве (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК).

Курсовые разницы

Если стоимость приобретаемых основных средств выражена в условных единицах или в валюте, то при оплате в рассрочку в связи с колебанием курса валюты вполне вероятно появление курсовых разниц. В этом случае стоимость объектов основных средств, по которой они приняты к учету, не изменяется (п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Однако возникнет некая разница в сумме кредиторской задолженности перед поставщиком имущества, которую следует включать в прочие доходы или расходы в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99. При расчете налога на прибыль эти разницы нужно учитывать как внереализационные доходы или расходы (пп. 2 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК).

Пример 2. ООО "Электрон" покупает у иностранного поставщика импортное оборудование стоимостью 30 000 евро с рассрочкой платежа (равными частями в течение 3 месяцев). По условиям договора право собственности на оборудование переходит к покупателю на дату оформления ГТД. Таможенная пошлина при ввозе оборудования составила 157 500 руб., НДС - 210 000 руб., таможенный сбор - 10 000 руб.

Ввоз оборудования, оформление ГТД, оприходование на склад состоялись 30 августа 2007 г., курс евро - 35,0042 руб. Оборудование введено в эксплуатацию 3 сентября 2007 г., курс евро 3 сентября 2007 г. - 35,0233 руб. Оплата перечислена 4 сентября 2007 г., курс евро на эту дату - 34,9221 руб.

Так как таможенная пошлина уплачена до ввода в эксплуатацию, она включается в первоначальную стоимость основного средства.

В бухгалтерском учете следует сделать проводки:

30 августа 2007 г.:

Дебет 08 Кредит 60

1 050 126 руб. (30 000 x 35,0042) - оприходовано на склад оборудование;

Дебет 19 Кредит 68

210 000 руб. - НДС к уплате на таможне;

Дебет 08 Кредит 76

157 500 руб. - в первоначальную стоимость оборудования включена сумма таможенной пошлины;

Дебет 08 Кредит 76

10 000 руб. - в первоначальную стоимость оборудования включена сумма таможенного сбора;

Дебет 76 Кредит 51

167 500 руб. (157 500 руб. + 10 000) - уплачены таможенные платежи;

Дебет 68 Кредит 51

210 000 руб. - уплачен НДС на таможне;

Дебет 01 Кредит 08

- 1 217 626 руб. (1 050 126 руб. + 157 500 + 10 000) - введено в эксплуатацию оборудование;

Дебет 68 Кредит 19

- 210 000 руб. - НДС предъявлен к вычету.

4 сентября 2007 г.:

Дебет 60 Кредит 52

- 1 047 663 руб. (30 000 x 34,9221) - оплата за оборудование;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 2463 руб. (1 050 126 руб. - 1 047 663) - курсовая разница на дату перечисления 4 сентября 2007 г.

Что касается фирм-упрощенцев, то они, согласно п. 3 ст. 346.17 Налогового кодекса, курсовые разницы в составе доходов и расходов, в случае если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, в целях налогообложения не учитывают.

Когда применять вычет по НДС

Еще один вопрос, связанный с приобретением основных средств, - налог на добавленную стоимость. Здесь действует общее правило. Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные организации в отношении товаров, приобретаемых для НДС-облагаемых операций.

Пункт 6 той же статьи говорит о том, что получить вычет можно и в суммах налога, предъявленных фирме подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. Также вычету подлежат суммы налога, предъявленные компании по товарам (работам, услугам), приобретенным ею для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные при приобретении фирмой объектов незавершенного капитального строительства.

Вычеты по НДС можно получить на основании счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК). Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет таких ОС и оборудования.

Таким образом, если фирма работает "по начислению" и при покупке право собственности переходит к ней в момент получения основного средства, то и счет-фактуру она получит в момент получения ОС вместе с накладной. А значит, сможет сразу воспользоваться правом получения налогового вычета по НДС.

Если при купле-продаже оговорены особые условия перехода права собственности на ОС, счет-фактуру фирма получит не раньше, чем перейдет право собственности. Например, после оплаты.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда фирма работает по кассовому методу. Если компания является плательщиком НДС, то вычет она может получить в полном объеме на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и первичных документов после принятия указанного основного средства на учет при условии его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. В данном случае понятие "принять на учет" следует черпать из ПБУ 6/01, п. 7 которого говорит, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Таким образом, вычет можно получить, если: сформирована первоначальная стоимость; есть счет-фактура; ОС используется для НДС-облагаемых операций.

А.Матросова

Главный бухгалтер

Подписано в печать

07.09.2007

————