"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 9

СООТНОШЕНИЕ ЧАСТНОГО И ПУБЛИЧНОГО ПРАВА В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ

В свое время, на заре Советской Республики, В.И. Ленин дал наркому юстиции РСФСР Д.И. Курскому вполне определенные указания: при подготовке первого советского Гражданского кодекса "расширить применение государственного вмешательства в "частноправовые" отношения" и применять к гражданским правоотношениям не corpus juris romani <1>, а "наше революционное правосознание" <2>. Порой создается впечатление, что указания вождя мирового пролетариата действуют и сегодня, по крайне мере в налоговой сфере: "Мы ничего "частного" не признаем, для нас все в области хозяйства есть публично-правовое, а не частное..." <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Свод законов римского права.

<2> См.: Ленин В.И. Письмо от 20 февраля 1922 г. "О задачах Наркомюста в условиях новой экономической политики" // Полн. собр. соч. Т. 44. С. 397.

Хотя на недопустимость вмешательства налоговых органов в частные дела коммерческих организаций неоднократно указывали суды различных инстанций, включая и высшую (см., в частности, Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П), налоговые органы, проявляя подчас подлинно "революционное правосознание", продолжают вмешиваться в правоотношения коммерческих организаций вопреки нормам ГК РФ. Рассмотрим несколько примеров.

Оформление первичных документов в валюте

Гражданским кодексом РФ четко и недвусмысленно определено, что договорная цена может быть выражена в иностранной валюте. Как следует из п. 2 ст. 317 ГК РФ, денежное обязательство может предусматривать, что оно будет оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах по официальному курсу на день платежа, если иные курс или дата его определения не установлены законом либо соглашением сторон. Дополнительно Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 4 ноября 2002 г. N 70 разъяснил, что, когда в договоре нет указания на оплату такого обязательства в рублях, его следует рассматривать как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ (если только при толковании договора с учетом буквального значения его условий и воли сторон суд не придет к другому выводу).

Правила бухгалтерского учета (ПБУ 3/2006) <1> также предусматривают переоценку задолженностей, выраженных в иностранной валюте, с пересчетом в российские рубли. Что касается налогообложения, то для подобных случаев в Налоговый кодекс РФ введено понятие "суммовые разницы".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 утверждено Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

Что касается вступившего в силу с 1 июля 2007 г. Федерального закона от 12 апреля 2007 г. N 48-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части установления требований к указанию стоимостных показателей", то он запрещает использование иностранных валют в рекламе товаров, но не в договорных отношениях! Да и то с оговоркой, что в случае необходимости стоимостные показатели дополнительно могут быть указаны в иностранной валюте (ст. 3 упомянутого Закона).

Итак, законодательно разрешено устанавливать договорную цену в иностранной валюте. До тех пор пока обязательство не оплачено, его размер переоценивается, и окончательная цена в рублях формируется только на момент погашения задолженности. Логично предположить, что до этого момента во всех первичных документах будет указываться договорная цена. Это вполне соответствует положениям ст. 317 ГК РФ.

Однако чиновники против. В Письме от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/866 Минфин России высказал такое мнение: заполнение унифицированных форм N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" <2> в иностранной валюте - нарушение требований законодательства РФ, предъявляемых к первичным учетным документам. Росстат в Письме от 31 мая 2005 г. N 01-02-9/381 также указал, что применение в унифицированных формах первичной учетной документации условных денежных единиц неправомерно. В обоснование своей позиции чиновники ссылаются на нормы Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и даже не вспоминают ни ст. 317 ГК РФ, ни нормы ПБУ 3/2006!

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100. Допустим, мы примем рассмотренную точку зрения, что Закон о бухгалтерском учете якобы запрещает оценку обязательств в иностранной валюте. Тогда ПБУ 3/2006 необоснованно, поскольку противоречит указанному Закону! И как быть со ст. 317 ГК РФ? Ведь именно из-за нее и появляются суммовые и курсовые разницы! А каким образом обстоят дела с оформлением других первичных документов в подобных ситуациях? Отметим, что п. 7 ст. 169 НК РФ прямо разрешает выражать в иностранной валюте суммы, указываемые в счете-фактуре, если по условиям сделки само обязательство выражено в иностранной валюте. В данном случае публичная норма права логично следует норме частного права! Проанализируем арбитражную практику. Относительно возможности заполнения товарных накладных в иностранной валюте ФАС Московского округа в Постановлении от 2 марта 2007 г. по делу N КА-А40/129-07 высказал такое мнение: в накладных на получение товара валюта обязательства выражена в иностранной валюте в соответствии с условиями договора и положениями ГК РФ. Авторам удалось обнаружить дела, в которых фигурировали и упомянутые формы N КС-2 и N КС-3, заполненные в долларах США. Суды не усмотрели в этом никаких нарушений, поскольку споры касались как раз определения суммы, подлежащей оплате. Пока сумма в рублях не оплачена, не может быть и окончательной рублевой ее оценки, в силу ст. 317 ГК РФ существует договорная цена в долларах, которая превратится в рубли только на дату оплаты (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28 ноября 2006 г. по делу N Ф08-4995/2006, от 15 февраля 2006 г. по делу N Ф08-215/2006, ФАС Московского округа от 10 марта 2006 г. по делу N КГ-А40/1223-06, ФАС Северо-Западного округа от 10 февраля 2006 г. по делу N А56-49985/04). Таким образом, первичные документы должны составляться в соответствии с нормами закона, в частности ГК РФ, но никак не в соответствии с пожеланиями специалистов отдельных министерств и ведомств! Справедливости ради отметим, что сотрудники некоторых инспекций все-таки не разделяют точку зрения коллег о недопустимости указания в первичных документах цен в иностранных валютах (позиция одной налоговой инспекции из Ивановской области приведена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 2 марта 2004 г. по делу N А17-2034/5). Итак, поскольку ст. 317 ГК РФ разрешает использование иностранных валют при формировании договорной цены, именно эта цена и должна указываться во всех первичных документах. Разъяснения официальных органов по данному вопросу противоречат нормам Гражданского кодекса РФ и представляют собой яркий пример недопустимого ограничения со стороны государственных органов свободы экономической деятельности, провозглашенной ч. 1 ст. 8 Конституции РФ. Оценка выполненных работ в процентах от сметной стоимости В Письме от 31 мая 2005 г. N 01-02-9/381 Росстат разъяснил порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации N КС-2 и N КС-3. В документе, в частности, указано, что заполнение графы 6 "Выполнено работ; количество" в процентах не допускается. На основании чего не допускается? Закона? Тогда какого именно? Такого закона, который бы прямо запрещал это делать, нет! Просто в типовой унифицированной форме физические показатели указываются в соответствующих единицах измерения. А форму эту разработали сами чиновники, не приняв при этом во внимание нормы ГК РФ. Какова же позиция судей по данному вопросу? В арбитражной практике встречаются дела, в которых фигурируют упомянутые формы, заполненные в процентах. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 мая 2005 г. по делу N А82-2466/2004-7 упоминается такой способ заполнения актов и справок: "Предприятие ежемесячно до 7-го числа месяца, следующего за отчетным, представляет инвестору информацию о расходовании средств с предоставлением копий справки по форме КС-3 и акта приемки выполненных работ, составленного по проценту готовности (выделено авт. - Прим. ред.)". В Постановлении от 23 мая 2006 г. по делу N Ф04-1738/2006(22312-А75-11), Ф04-1738/2006(22801-А75-11) ФАС Западно-Сибирского округа указал: "Суд не учел также того, что договор не предусматривает в качестве способа определения стоимости выполненных работ порядок расчетов с применением справок формы КС-3 в процентном соотношении к цене договора (выделено авт. - Прим. ред.), которая применена заказчиком при перерасчете". Несмотря на то что в итоге кассационные инстанции вернули оба дела на новое рассмотрение, крайне важен следующий вывод судов: заполнение типовых унифицированных форм N КС-2 и N КС-3 в процентах от сметной стоимости (в процентном соотношении к договорной цене, по проценту готовности) допустимо, если такой порядок определения стоимости выполненных работ установлен договором, т.е. частное право это не запрещает. Следует также определиться с правовым статусом упомянутых форм. Невзирая на то что из их названия прямо следует, что речь идет о приемке выполненных работ, при их подписании перехода права собственности от подрядчика к заказчику не происходит. Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 24 января 2000 г. N 51 указал, что подписание промежуточных актов приемки работ не дает оснований для применения положений ст. 753 ГК РФ, регламентирующих сдачу выполненных подрядчиком работ и приемку их заказчиком. Кроме того, необходимо также иметь в виду, что наличие акта приемки работ, подписанного заказчиком, не лишает заказчика права представить суду возражения по объему и стоимости работ. Эти формы - промежуточные акты, которые нужны лишь для того, чтобы заказчик мог контролировать ход строительства и целевое расходование подрядчиком денежных средств согласно смете. А для подобного контроля допустим и такой способ, как "в процентах от готовности" или "в процентах от сметной стоимости". Неспроста эти документы на профессиональном жаргоне строителей уже давно называются процентовками. Вместе с тем ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 23 января 2006 г. по делу N А78-1/05-С2-17/9-Ф02-6985/05-С1 отметил, что признание дохода по длящимся строительным работам увязывается с датами промежуточных актов о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справок о стоимости выполненных работ (форма N КС-3). Аналогичный вывод сделан также в Постановлении ФАС Уральского округа от 3 октября 2005 г. по делу N Ф09-4378/05-С7. Так что в контексте п. 2 ст. 271 НК РФ и последнего абзаца ст. 316 Кодекса данные типовые унифицированные формы подтверждают возникновение у подрядчика дохода, подпадающего под ст. 249 НК РФ и подлежащего учету при исчислении налогооблагаемой прибыли. Какой же следует вывод? Проценты в актах допустимы, если это предусмотрено двусторонним договором. Противоречия норм частного и публичного права в законодательстве России Можно привести и другие примеры коллизий правовых норм. Так, например, в гл. 26 ГК РФ содержится несколько вариантов прекращения обязательств, включая и неденежные формы, а абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ предписывает при неденежных формах расчетов уплачивать часть договорной цены исключительно в денежной форме (при зачетах и мене товаров с разными ставками НДС (10 и 18%) или имущества, облагаемого и не облагаемого НДС). Вопреки установленной ст. 313 ГК РФ норме о возможности исполнения обязательств третьим лицом пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ требует для обоснования нулевой ставки наличия договора поручения по оплате за указанный товар, заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), которая произвела платеж (т.е. третьим лицом). Почему недостаточно просто письма, акта или протокола? Авторам это неведомо, однако указанная норма Налогового кодекса РФ представляет собой яркий образец вмешательства российского налогового права в частное право, причем в частное право иностранных государств, поскольку нормы НК РФ прямо предписывают, какой именно гражданско-правовой договор должен заключить иностранный покупатель со своим иностранным же контрагентом для того, чтобы российский продавец мог обосновать нулевую ставку НДС. Следует отметить, что до внесения соответствующей поправки в ст. 165 НК РФ - о наличии непременно договора поручения иностранного покупателя с третьим лицом - арбитражные суды исходили именно из того, что ст. 313 ГК РФ предоставляет должнику право возложить обязанность исполнения обязательства на третье лицо, причем даже непосредственно в самом экспортном контракте (см., в частности, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 4 мая 2005 г. по делу N Ф04-2674/2005(10897-А67-23) и ФАС Уральского округа от 16 июня 2004 г. по делу N Ф09-2357/04-АК). Тем не менее применительно к действующей ныне редакции ст. 165 НК РФ ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13 декабря 2006 г. по делу N А33-5989/06-Ф02-6714/06-С1 констатирует, что распорядительные письма третьим лицам на перечисление денежных средств в соответствии с внешнеторговыми контрактами не могут быть расценены в качестве договоров поручения. Суд полагает, что сами по себе распоряжения покупателей на перечисление третьими лицами денежных средств на счет заявителя не свидетельствуют о наличии между покупателями и третьими лицами отношений представительства. К тому же, поскольку спорными являются отношения, сложившиеся в области налогообложения, применению подлежит прежде всего Налоговый кодекс РФ, не предусматривающий подобный вариант взаиморасчетов при решении вопроса об обоснованности применения налоговой ставки 0% по " экспортному" НДС. Как видим, формальный подход одержал победу над здравым смыслом! Статья 165 НК РФ вообще полна парадоксов, которые могут разрешить лишь арбитражные суды. И будут разрешать до тех пор, пока законодатель не приведет налоговое законодательство в соответствие с реальностью. Налогоплательщикам же остается искать ответы на свои вопросы в арбитражной практике. Что делать, если отсутствует договор с иностранным лицом, так как товар поставляется в зарубежный филиал российского юридического лица? Ответ - в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 октября 2006 г. N 7057/06. Правда, как видно из материалов дела, филиал был расположен в Республике Казахстан, т.е. в стране, которая входит в СНГ. А если бы он был, скажем, в Малайзии? Или НК РФ уже запрещает российским налогоплательщикам заключать договоры с российскими же налогоплательщиками на поставку товаров в их зарубежные филиалы? Почему НК РФ ограничивает российских налогоплательщиков в создании зарубежной филиальной сети, функционирование которой обеспечивается из России? Как быть, если отсутствует товаросопроводительный документ, поскольку товар (транспортное средство) перемещается за пределы таможенной границы России своим ходом? Почему НК РФ требует, чтобы транспортные средства пересекали границу только в разобранном виде? Тут поневоле вспоминается старый анекдот про попугая: "Хоть тушкой, хоть чучелом, но - за границу!" Можно только порадоваться, что подобный налоговый спор ФАС Московского округа разрешил неформально (см. Постановление от 7 февраля 2005 г. по делу N КА-А40/89-05). Суд, в частности, указал: ввиду того что международная авиационная грузовая накладная на перевозку экспортируемого товара (вертолета), которая выдается в подтверждение заключения договора с авиаперевозчиком на международную перевозку груза в соответствии с ч. 1 ст. 105 Воздушного кодекса РФ, заявителю не выдавалась (воздушное судно следовало за пределы территории РФ своим ходом), доказательством экспорта вертолета может служить грузовая таможенная декларация с отметкой таможенного органа "Товар вывезен полностью". Раз уж в налоговом законодательстве не урегулирован вопрос о том, какие товаросопроводительные документы представляются, если товаром является само транспортное средство, следующее к покупателю своим ходом, а не груз, применяется п. 7 ст. 3 НК РФ и все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о льготах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Суд также учел правовую позицию КС РФ, изложенную в Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П: допустимо подтверждать факт реального экспорта документами, не только прямо предусмотренными пп. 1 - 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, но и иными. Полагаем недопустимым положение, когда нормы налогового законодательства ограничивают свободу экономических отношений, установленную Конституцией РФ, противоречат ГК РФ, обычаям делового оборота, да и просто здравому смыслу. А уж позиция чиновников некоторых ведомств, не учитывающая нормы ГК РФ, вообще не выдерживает никакой критики. Но противостоять сложившемуся положению вещей можно (и нужно!) с помощью арбитражных судов, руководствуясь правовой позицией, приведенной в Определении КС РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О: при применении норм НК РФ необходимо учитывать нормы ГК РФ. В Постановлении же от 27 апреля 2001 г. N 7-П Конституционный Суд РФ высказался еще более определенно: "По смыслу ст. ст. 8 (ч. 1), 19 (ч. 1), 34 (ч. 1) и 35 (ч. 1) Конституции Российской Федерации федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан учитывать не только публичные интересы государства, связанные с его экономической безопасностью, но и частные интересы физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности". Хотелось бы только, чтобы все сказанное касалось не только таможенного законодательства, но также и налогового... А.Н.Медведев К. э. н., главный аудитор ЗАО "Аудит БТ", член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов Т.В.Медведева Генеральный директор ЗАО "Аудит БТ" Подписано в печать 07.09.2007 ————