"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 9

СПОРНЫЕ МОМЕНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ВЫПЛАТ ЧЛЕНАМ СОВЕТА ДИРЕКТОРОВ

Совет директоров - один из органов управления акционерного общества, осуществляющий общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров (ст. 103 ГК РФ, ст. ст. 64 и 65 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; далее - Закон об АО). По решению общего собрания акционеров членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций также устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Закона об АО).

Рассмотрим, как учесть данные выплаты в целях обложения налогом на прибыль и ЕСН с учетом мнения чиновников и судей.

Начнем с налога на прибыль. По неоднократным разъяснениям Минфина России, расходы налогоплательщика - акционерного общества на вознаграждения членам совета директоров, выплачиваемые на основании устава общества, а не трудовых или гражданско-правовых договоров, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письма от 10 июля 2007 г. N 03-03-06/1/475, от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/355, от 26 января 2007 г. N 03-04-07-02/2). Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 11 мая 2007 г. N 21-11/043778@).

Из этих разъяснений налогоплательщики делают следующий вывод: учесть вознаграждения членам совета директоров в составе расходов на оплату труда при отсутствии заключенных с такими лицами договоров не получится. Однако это не совсем так. Можно предположить, как минимум, два варианта признания вознаграждений членам совета директоров в качестве расходов при исчислении налога на прибыль: первый - в составе прочих расходов, второй - как внереализационные расходы.

Есть возможность учесть эти выплаты в соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на управление организацией, поскольку, как уже отмечалось, согласно ст. 103 Гражданского кодекса РФ совет директоров является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью. Правда, по мнению Минфина России, оснований для использования такого варианта у налогоплательщика нет. Чиновники пояснили, что согласно Закону об АО непосредственное руководство текущей деятельностью акционерного общества ведут единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) или единоличный исполнительный и коллегиальный исполнительный органы (правление, дирекция), компетенция которых определяется уставом общества. В компетенцию совета директоров входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что, на взгляд министерства, не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями (Письмо Минфина России от 26 января 2007 г. N 03-04-07-02/2).

Однако арбитры не разделяют такую точку зрения. Например, в Постановлении от 30 мая 2007 г. по делу N Ф04-2729/2007(33978-А70-25) ФАС Западно-Сибирского округа решил: поскольку вознаграждение членам совета директоров Закон об АО связывает с выполнением ими управленческих функций, такие затраты налогоплательщика могут относиться к расходам на управление организацией по пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичная позиция отражена в Постановлениях ФАС Центрального округа от 18 декабря 2006 г. по делу N А54-1667/2006С2 и ФАС Уральского округа от 15 мая 2006 г. по делу N Ф09-3694/06-С7.

А теперь рассмотрим вариант учета выплат членам совета директоров в составе внереализационных расходов. Перечень таких расходов открытый, что позволяет налогоплательщику учитывать по данному основанию расходы, прямо не поименованные в перечне. Отсюда напрашивается вывод: вознаграждения членам совета директоров можно включить в состав внереализационных расходов при условии их экономической оправданности и документальной подтвержденности. Самое приятное, что такую возможность подтверждают и судьи (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 декабря 2006 г. по делу N А43-15277/2006-37-399, от 24 мая 2004 г. по делу N А82-8302/2003-14).

После того как выводы, изложенные в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24 мая 2004 г. по делу N А82-8302/2003-14, стали достоянием общественности, Минфин России попросили разъяснить возможность учета выплат членам совета директоров в составе внереализационных расходов. Как и следовало ожидать, финансовое ведомство отвергло такой вариант, а в отношении "неугодного" Постановления высказалось следующим образом: данное Постановление не является актом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в смысле ст. 1 НК РФ, как и все решения судов в целом; принято оно в связи с рассмотрением судом конкретных обстоятельств дела и не может автоматически приниматься как методологическая основа для применения норм налогового законодательства (Письмо Минфина России от 22 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/221).

Таким образом, контролирующие органы продолжают придерживаться мнения, что выплаты членам совета директоров (если с ними не заключен трудовой или гражданско-правовой договор) нельзя учесть для налога на прибыль ни как расходы на оплату труда, ни как прочие расходы, ни в составе внереализационных расходов. Однако, как мы уже установили, последние два варианта все же имеют право на существование и оставляют налогоплательщику шанс признать такие выплаты при налогообложении прибыли. Правда, правомерность их применения, скорее всего, придется доказывать в суде.

И здесь надо привести Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июля 2005 г. N 1456/05, которое может оказать поддержку налогоплательщику. Рассматривая спор о правомерности начисления ЕСН на выплаты членам совета директоров, судьи высшей инстанции не опровергли саму возможность учета указанных выплат в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а значит, косвенно подтвердили правомерность учета выплат членам совета директоров при налогообложении прибыли.

Претензий проверяющих можно и вовсе избежать, если заключить с членом совета директоров трудовой или гражданско-правовой договор. В некоторых случаях возможность учета для налога на прибыль рассматриваемых выплат не отрицают и сами чиновники. Например, в Письме Минфина России от 27 октября 2005 г. N 03-03-04/1/312 указано: если член совета директоров одновременно является членом коллегиального исполнительного органа общества и с ним общество заключило трудовой договор, то расходы по оплате труда таких работников будут учитываться для целей налогообложения прибыли, если расходы соответствуют положениям ст. 255 НК РФ. Во всех остальных случаях члены совета директоров не могут состоять в штате общества и с ними не может быть заключен трудовой договор, так как члены совета директоров (за исключением членов коллегиального исполнительного общества, выбранных в совет директоров) осуществляют общее руководство деятельностью общества (функции наблюдательного совета).

Налоговые органы также не отрицают, что если с членами совета директоров заключен трудовой или гражданско-правовой договор, то выплаты в пользу таких лиц учитываются для налога на прибыль в составе расходов на оплату труда (Письмо УМНС России по г. Москве от 30 октября 2003 г. N 28-11/60729).

Согласны с этим и арбитры. Проанализируем один судебный казус: как следует из материалов дела, с председателем совета директоров общества был заключен трудовой контракт, ему выплачивалась заработная плата за исполнение обязанностей председателя. Судьи пришли к выводу, что, поскольку штатное расписание общества предусматривает должность председателя совета директоров и с лицом, занимающим эту должность, заключен трудовой договор, общество правомерно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, заработную плату, выплаченную члену совета директоров (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 декабря 2004 г. по делу N А13-5341/04-21).

Теперь о едином социальном налоге. Минфин России считает, что на выплаты членам совета директоров, с которыми не заключены трудовые и гражданско-правовые договоры, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются (Письма от 10 июля 2007 г. N 03-03-06/1/475, от 28 мая 2007 г. N 03-04-07-02/16). Обосновывается такая точка зрения достаточно просто: объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Учитывая, что взаимоотношения между членами совета директоров и обществом основаны не на положениях указанных договоров, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование не облагаются на основании п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании. Аналогичной точки зрения придерживается и столичное налоговое ведомство (Письмо УФНС России по г. Москве от 11 мая 2007 г. N 21-11/043778@).

Однако судьи высших инстанций считают иначе. Так, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 отмечено, что выплаты, производимые в пользу членов совета директоров акционерного общества на основании п. 2 ст. 64 Закона об АО, являются объектом обложения ЕСН. Принимая такое решение, судьи исходили из того, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, а выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций. В результате Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что такая деятельность признается объектом обложения ЕСН, предусмотренным п. 1 ст. 236 НК РФ.

Что касается арбитров федеральных округов, то в большинстве своем они придерживаются позиции Президиума ВАС РФ. Указание на необходимость начисления ЕСН на выплаты членам совета директоров содержится в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 10 апреля 2007 г. по делу N А72-5736/2006, ФАС Северо-Западного округа от 26 января 2007 г. по делу N А13-7739/2006-23, ФАС Уральского округа от 27 декабря 2006 г. по делу N Ф09-11566/06-С7.

При этом судьи учитывают следующие разъяснения Президиума ВАС РФ: при рассмотрении дел о правильности определения налоговой базы по ЕСН необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106). В результате некоторые федеральные арбитражные суды считают, что, даже если выплаты членам совета директоров не учтены при исчислении налога на прибыль, ЕСН на такие выплаты нужно начислить.

Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 8, 7 мая 2007 г. по делу N Ф04-2631/2007(33847-А46-25) отмечено: тот факт, что, выплачивая вознаграждение совету директоров, организация не относила данные суммы к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, хотя гл. 25 НК РФ такого рода выплаты относить на расходы и не запрещает, не предоставляет обществу права освобождать подобные суммы от бремени обложения ЕСН. Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Уральского округа от 27 декабря 2006 г. по делу N Ф09-11566/06-С7.

Правда, встречаются и противоположные решения, в которых судьи прямо трактуют положения п. 3 ст. 236 НК РФ. Пример тому - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 января 2007 г. по делу N А19-17125/06-24-Ф02-7432/06-С1. Принимая сторону налогоплательщика, арбитры исходили из того, что налоговой инспекцией не был доказан факт отнесения обществом выплат членам совета директоров к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в текущем (налоговом) периоде.

И еще один положительный момент. Как оказалось, наличие противоположных мнений Минфина России и Президиума ВАС РФ о необходимости начисления ЕСН на выплаты членам совета директоров может служить смягчающим обстоятельством при разрешении спора в судебном порядке. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 января 2007 г. по делу N А13-7739/2006-23 судьи, признав правомерным начисление ЕСН на рассматриваемые выплаты, все-таки решили снизить размер взыскиваемого штрафа, признав наличие двух различных разъяснений уполномоченных государственных органов по этому вопросу в качестве смягчающего обстоятельства.

Обобщив все изложенное, выделим позиции каждого из ведомств.

Позиция Президиума ВАС РФ:

- выплаты членам совета директоров могут быть учтены для налога на прибыль;

- на выплаты членам совета директоров ЕСН начисляется независимо от того, учтены такие выплаты для налога на прибыль или нет.

Позиция Минфина России:

- выплаты членам совета директоров, с которыми не заключены ни трудовые, ни гражданско-правовые договоры, для налога на прибыль не учитываются;

- на выплаты членам совета директоров, с которыми не заключены трудовые и гражданско-правовые договоры, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

Позиция некоторых налоговых инспекций:

- выплаты членам совета директоров, с которыми не заключены ни трудовые, ни гражданско-правовые договоры, для налога на прибыль не учитываются;

- на выплаты членам совета директоров ЕСН начисляется.

Неудивительно, что позиция налоговых органов самая невыгодная. Однако с ней можно поспорить. Наибольшие шансы на победу - в споре по учету таких выплат для целей исчисления налога на прибыль. С вопросом о правомерности начисления ЕСН на выплаты членам совета директоров дело обстоит сложнее. Но, даже вступив в спор с проверяющими, общество имеет шанс хотя бы снизить штрафные санкции.

М.Н.Озерова

К. э. н.,

специалист

ИАС "Консалтинг. Стандарт"

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

07.09.2007

————