"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 9

ОБЖАЛОВАНИЕ РАЗЪЯСНЕНИЙ МИНФИНА РОССИИ В АРБИТРАЖНОМ СУДЕ:

ПОДХОДЫ И ПРОБЛЕМЫ

Министерство финансов Российской Федерации регулярно выпускает письма, содержащие разъяснения актуальных вопросов налогообложения. Подобная работа финансового ведомства является видом официального толкования норм Налогового кодекса РФ и ведется в соответствии с полномочиями, предоставленными пп. 5 п. 1 ст. 32 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ.

Толкование, т.е. результат исследования правовой нормы, носит субъективный характер и выражает, прежде всего, позицию должностного лица, подписавшего письмо. Однако, поскольку эта позиция выпускается в свет от имени Минфина России - органа власти, уполномоченного осуществлять нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения, разъяснение приобретает официальный статус.

Исследуя спорный вопрос налогообложения, Минфин России не просто указывает на норму НК РФ, которой следует руководствоваться в данной ситуации, но определяет условия и пределы применения этой нормы налогоплательщиками. С учетом официального характера разъяснений министерства и авторитета данного органа существует возможность многократного применения его выводов (даже если они являются ответом на частный вопрос) неопределенным кругом налогоплательщиков. Кроме того, в силу прямого указания пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ разъяснения Минфина России обязательны для налоговых органов. Это подразумевает, что при проведении налоговых проверок позиция финансистов, изложенная в разъяснительном письме, с большой долей вероятности будет положена в основу решения инспекции о доначислении налогов и взыскании налоговых санкций.

Поскольку письма Министерства финансов РФ хотя бы потенциально могут влиять на материальные правоотношения в сфере налогов и сборов, практика поставила вопрос о нормативно-правовом характере этих документов. И как следствие этого вопроса возникла дискуссия о возможности арбитражного оспаривания писем Минфина России (а ранее - разъяснений МНС России <1>) как нормативно-правовых актов, противоречащих законодательству о налогах и сборах. По данным вопросам сформировались две противоположные точки зрения, каждая из которых нашла свое отражение в арбитражной практике.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Функции МНС России по принятию нормативно-правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах переданы Минфину России в соответствии с Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти".

Согласно первой позиции никакие письма налоговых и финансовых органов в принципе не могут иметь обязательной силы и затрагивать права и законные интересы налогоплательщиков, поскольку они не отвечают признакам, предъявляемым законодательством к форме нормативно-правового акта.

Данная позиция опирается на существующее легальное определение нормативно-правового акта, приведенное в Постановлении Государственной Думы от 11 ноября 1996 г. <2>. Согласно этому Постановлению нормативно-правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм, а правовая норма - общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ГД ФС РФ от 11 ноября 1996 г. N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации" рекомендовано для использования при подготовке нормативно-правовых актов (Приказ Минюста России от 4 мая 2007 г. N 88 "Об утверждении разъяснений о применении Правил подготовки нормативно-правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации").

Требуемая форма ведомственного нормативно-правового акта описана в Правилах подготовки нормативно-правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009. Исходя из требований данного Постановления любое письмо Минфина России (независимо от его содержания), чтобы стать нормативно-правовым актом, должно как минимум быть обращенным к неопределенному кругу лиц, пройти регистрацию в Минюсте России и... не быть письмом. Ведь Постановление не допускает издания нормативно-правовых актов в форме писем и телеграмм.

Несоблюдение формы нормативно-правового акта в рамках данного подхода лишает письма Минфина России юридической силы. На этом основании отсутствует и возможность арбитражного обжалования таких писем как нормативно-правовых актов хозяйствующими субъектами (организациями и индивидуальными предпринимателями).

Право налогоплательщика обжаловать нормативные акты налоговых органов в арбитражном суде закреплено ст. ст. 137 и 138 НК РФ. Согласно ст. 192 АПК РФ арбитраж принимает к рассмотрению дела об оспаривании нормативно-правовых актов государственных органов, если эти документы не соответствуют закону или иному нормативному акту большей юридической силы и нарушают законные права и интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Поскольку в рамках формального подхода любой акт, выпущенный в форме письма, не обладает нормативной силой, возможность его судебного обжалования отсутствует <3>. В данном случае суд выносит определение о прекращении производства по делу в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ: дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде (см., например, Определение ВАС РФ от 5 октября 2004 г. N 10539/04).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. обобщение практики ФАС Московского округа в статье: Нагорная Э. Процессуальные особенности рассмотрения дел с участием налоговых органов // Российская юстиция. 2002. N 2.

Узость данной позиции, которая фактически выводит из-под судебного контроля целый пласт официальных документов, регулярно оспаривалась налогоплательщиками в высших судебных инстанциях. Поворотным моментом, обозначившим применение судом иного подхода к природе разъяснений финансовых органов, следует считать Определение КС РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О по жалобе на нарушение конституционных прав и свобод заявителя положениями п. 2 ст. 4 НК РФ. Основной тезис документа в том, что положения арбитражно-процессуального и налогового законодательства не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Минфина России независимо от их названия (формы), которые "порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам". Оценка акта на соответствие данному условию должна проводиться не по формальным признакам, а с учетом того, "затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах".

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации обозначил принцип приоритета содержания при оценке признаков нормативности акта финансового ведомства. Эта же позиция полностью подтверждена в Определении КС РФ от 20 октября 2005 г. N 442-О.

Возможность обжаловать письма Минфина России, содержащие, по мнению заявителя, правовые нормы, противоречащие законодательству о налогах и сборах, вслед за КС РФ признала и арбитражная практика. Высший Арбитражный Суд РФ подтвердил принципиальное наличие у Минфина России функции нормотворчества в налоговой сфере и предложил следующие критерии, позволяющие считать письма ведомства (или их отдельные положения) правовой нормой <1>:

- действие акта не ограничено во времени;

- акт содержит правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц (при этом письмо может быть ответом на частный запрос налогоплательщика);

- акт принят по налоговому вопросу и соответствует компетенции министерства;

- не исключается возможность применения налоговыми органами акта в процессе налогового контроля.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 19 сентября 2006 г. N 13322/04, Решение ВАС РФ от 15 марта 2006 г. N 10539/04.

Итак, при соблюдении названных условий акт (письмо) Минфина России может быть обжалован в арбитражном суде <2>. Однако, получив право оспорить такое письмо, налогоплательщики столкнулись с проблемой доказывания перечисленных признаков его нормативности.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Согласно пп. 1 п. 2 ст. 34 АПК РФ дела об оспаривании нормативно-правовых актов федеральных органов исполнительной власти, подведомственные арбитражным судам, по первой инстанции рассматриваются ВАС РФ.

С одной стороны, закон декларировал наличие у финансового ведомства нормотворческой функции. С другой стороны, реализация этой функции четко ограничена случаями, предусмотренными законодательством о налогах и сборах, перечень которых исчерпывающе приведен в нормах общей и особенной частей НК РФ <3>. Какие же факты могут доказать суду, что письмо, изданное министерством в рамках своих общих полномочий, но без конкретного указания на то закона, может носить обязательный характер?

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См., например, пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 7 ст. 45, п. 3 ст. 145, п. 1 ст. 149, пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ. Нормы статей НК РФ, определяющие обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, не дают четкого ответа на этот вопрос. Как уже упоминалось, налоговые органы должны подчиняться разъяснениям Минфина России. В то же время корреспондирующая обязанность налогоплательщика не установлена. Авторитет министерства и потенциальная угроза проверок со стороны инспекторов, наверное, не могут быть основаниями признания в арбитражном суде письма затрагивающим права и законные интересы налогоплательщиков. Данная неопределенность проявилась при рассмотрении ВАС РФ конкретных дел, принятых к производству с учетом Определения КС РФ от 20 октября 2005 г. N 442-О. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19 сентября 2006 г. N 13322/04 отказал признать недействующим абз. 7 Письма Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-02-05/2/35 "О налоговом учете лизинговых операций". Заявитель полагал, что Письмо возлагает на плательщиков налога на прибыль незаконную обязанность непропорционального признания доходов и расходов по лизинговой деятельности. Суд не нашел причин, по которым налогоплательщики (и заявитель в частности) обязаны руководствоваться в своей деятельности оспоренным Письмом, а не нормами НК РФ, и отказал в удовлетворении требований с формулировкой, что Письмо содержит "разъяснения налогового законодательства, которые никого ни к чему не обязывают". Аналогичным образом суд не признал нормативный характер за Письмами Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-06-01-02/09 и от 5 августа 2004 г. N 01-02-01/03-1625 об уплате налога на имущество и транспортного налога, оспоренными Министерством обороны РФ. В Постановлении от 16 января 2007 г. N 12547/06 Президиум ВАС РФ указал, что позиция Минфина России, изложенная в Письмах, не влечет за собой никаких правовых последствий для налогоплательщиков. Анализ названных Постановлений приводит автора к выводу, что для ВАС РФ единственным доказательством обязательной силы письма является факт использования его спорных положений налоговыми органами в отношении налогоплательщика-заявителя. Иными словами, иск о признании письма Минфина России недействующим рассматривается ВАС РФ не как форма абстрактного контроля со стороны налогоплательщиков над нормотворчеством финансового ведомства, а лишь как способ защиты фактически нарушенных прав заявителя. Или, вернее, как один из допустимых способов судебной защиты - в частности, наряду с требованием о признании незаконными решений или действий налоговой службы, основанных на мнении Минфина России. Как пример, подтверждающий сделанный вывод, можно привести Решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06. Данным актом Суд признал не соответствующим закону и недействующим Письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 в части, предписывающей при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления увеличивать налоговую базу по НДС на стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. Суд посчитал, что данное положение Письма фактически создает правовую норму, не соответствующую закону. Убедиться в этом выводе суду помогли представленные заявителем доказательства использования налоговой инспекцией положений Письма при проведении проверки заявителя и при привлечении его к налоговой ответственности. Похоже, что сложившаяся ситуация вызывает ряд вопросов и у самих финансистов. Так, в адресованном ФНС России и налогоплательщикам Письме от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 (далее - Письмо) Минфин России сделал попытку разобраться в природе и юридической силе своих руководящих разъяснений. Как указано в Письме, нормативные акты министерства могут издаваться только в форме приказов или ином установленном федеральным законодательством виде. Письма же, по мнению финансового ведомства, не являются нормативно-правовыми актами, следовательно, не подлежат официальной регистрации и опубликованию. Однако налоговые органы в силу положений ст. 32 НК РФ должны руководствоваться разъяснениями Минфина России. В то же время в Письме признается, что позиция министерства, выраженная в его разъяснениях налогоплательщикам, воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений. Для разрешения этой коллизии Минфин России предлагает налоговым органам руководствоваться только теми разъяснениями, которые адресованы именно ФНС России (в рамках координации и контроля ее деятельности со стороны вышестоящего органа). Но при этом опять же указывает, что "разъяснения, направляемые Минфином России ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, а также не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов". Кроме того, специалисты финансового ведомства предостерегают от использования своих публично размещенных разъяснений, которые были адресованы иным налогоплательщикам. В Письме утверждается, что налогоплательщик применяет в работе не относящиеся к нему разъяснения на свой риск и под собственную ответственность. Такое решение налогоплательщика не влечет за собой применение норм п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ о неначислении пеней и штрафов на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений Минфина России. В итоге финансисты пришли к следующему выводу: письменные разъяснения, тем более опубликованные не на официальных сайтах Минфина России и ФНС России, не обязательны для исполнения ни налоговыми органами, ни налогоплательщиками. Между тем сделанные ограничения хотя и призваны упорядочить использование разъяснений Минфина России, но прямо из ст. 32 Налогового кодекса РФ не вытекают. Да и приведенная ранее практика высших судов предостерегает от такого формального подхода к актам государственных органов. Вспомним хотя бы то, что ВАС РФ не исключает возможность применения адресованного конкретному лицу разъяснения неопределенным кругом налогоплательщиков. По мнению автора, достичь определенности в вопросе статуса министерских актов в сфере налогообложения и допустимого порядка их обжалования возможно благодаря внесению в законодательство изменений, четко определяющих правовой статус разъяснений Минфина России. Можно предложить два пути в регулировании этого вопроса: 1) признать нормативную силу разъяснений министерства и закрепить соответствующий порядок их судебного обжалования; 2) установить индивидуальный характер разъяснений финансового ведомства без предоставления ему права давать пояснения неопределенному кругу лиц. И.А.Лебедев Начальник юридического отдела ЗАО "Конфлекс СПб" Подписано в печать 07.09.2007 ————