"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 3

СОСТАВ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ АВТОНОМНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

(Продолжение. Начало см. "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 2)

В прошлом номере мы начали разговор о формировании учетной политики в автономном учреждении. Был рассмотрен порядок составления организационного и методического разделов, касающихся ведения бухгалтерского учета в учреждении. В продолжение темы речь пойдет о методическом разделе учетной политики ведения налогового учета.

Методический раздел ведения налогового учета

Учетная политика для целей налогообложения оформляется в виде отдельного положения и утверждается приказом руководителя, также она может быть составной частью общего положения. В данном разделе следует указать все правила и методы, которыми автономное учреждение будет руководствоваться при исчислении и уплате налогов и сборов в соответствии с налоговым законодательством РФ. При раскрытии содержания отдельных элементов необходимо выбирать один из предлагаемых НК РФ методов.

Налог на прибыль

Основная часть учетной политики касается налога на прибыль. Рассмотрим, что следует учесть при ее формировании.

Статьей 313 НК РФ установлены основные требования к системе налогового учета организаций. В частности, в налоговом учете должны быть отражены:

а) порядок формирования суммы доходов и расходов;

б) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

в) сумма остатка расходов (убытков), подлежащая отнесению к расходам в следующих налоговых периодах;

г) порядок формирования резервов.

Данные налогового учета подтверждаются первичными документами, аналитическими регистрами налогового учета и расчетом налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Налоговая база автономного учреждения определяется как разница между суммой дохода, полученной от реализации, суммой внереализационных доходов (без учета НДС) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Рассмотрим, что необходимо отразить в методическом разделе.

1. Метод признания доходов и расходов в целях налогообложения.

Налоговым законодательством предусмотрены два метода:

а) метод начисления, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (ст. 271 НК РФ);

б) кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг и имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (ст. 273 НК РФ).

Право выбора предоставлено автономному учреждению. Однако следует отметить, что кассовый метод могут избрать только те налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

2. Классификация доходов, получаемых автономным учреждением.

Согласно гл. 25 НК РФ доходы классифицируются как:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг);

- внереализационные доходы;

- доходы, не подлежащие обложению налогом на прибыль.

В соответствии с п. 6 ст. 4 Федерального закона N 174-ФЗ <1> автономное учреждение вправе по своему усмотрению выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании однородных услуг условиях в порядке, установленном федеральными законами. Доходы, полученные от данного вида деятельности, будут классифицироваться в целях исчисления налога на прибыль как доходы от реализации товаров (работ, услуг).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

Автономным учреждениям, у которых есть производство с длительным циклом (например, высшим образовательным учреждениям), следует обратить внимание на то, что согласно ст. 316 НК РФ, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от их реализации налогоплательщик распределяет самостоятельно исходя из принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Это положение распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (независимо от продолжительности этапов).

В целях составления данного подраздела необходимо отметить, что одной из статей дохода автономных учреждений может являться арендная плата и возмещение коммунальных платежей от арендаторов. При этом если для целей налогообложения прибыли сумма расходов на коммунальные и эксплуатационные платежи в части, приходящейся на арендатора, не уменьшает общую сумму затрат у налогоплательщика, то категория этих поступлений должна быть классифицирована в учетной политике либо как доходы от реализации (в соответствии с НК РФ при осуществлении отдельных видов деятельности на систематической основе доход от них следует рассматривать как доход от основной деятельности), либо как внереализационные доходы. В зависимости от выбранного варианта будет формироваться соответствующий показатель дохода по налоговому учету.

На основании ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам в автономном учреждении относятся:

- положительные курсовые разницы;

- штрафы, пени признанных решением суда должников;

- целевые средства, используемые не по назначению;

- возврат излишне уплаченных сумм некоммерческим организациям, ранее входивших в расход;

- суммы списанной кредиторской задолженности;

- излишки ТМЦ, выявленные в результате инвентаризации.

К доходам, не подлежащим обложению налогом на прибыль, в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 175-ФЗ <2> в Налоговый кодекс, не относится имущество, полученное автономным учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ). Средства, выделяемые автономным учреждениям в форме субсидий и субвенций, признаются средствами целевого финансирования и также не подлежат обложению данным налогом на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Необходимо отметить, что автономное учреждение может получать, кроме субсидий и субвенций на оказание государственных и муниципальных услуг, другие виды целевых поступлений включая пожертвования, гранты и другое. В связи с этим в приказе о налоговой политике должен отражаться механизм раздельного учета как такого рода поступлений, так и расходов, производимых за их счет. Ведение учета следует осуществлять в отдельных регистрах налогового учета по каждому виду поступлений.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 03.11.2006 N 175-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об автономных учреждениях", а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреждений". 3. Обоснованность расходов. Расходами, уменьшающими доходы для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты данного налогового периода. Обоснованность расходов подтверждается подписями ответственных лиц на документах. В исключительных случаях допускается дополнительно подтверждать необходимость расходов служебными записками ответственных лиц и прочими документами. 4. Классификация расходов. Налоговое законодательство РФ выделяет три основные группы расходов: а) расходы, связанные с производством и реализацией; б) внереализационные расходы; в) расходы, не учитываемые в целях налогообложения. При отражении в налоговом учете расходов, связанных с доходами от реализации товаров, работ и услуг, следует использовать общий принцип их группировки: - материальные расходы; - расходы на оплату труда; - амортизация основных средств; - прочие расходы. Оценка материальных запасов. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), используется метод оценки сырья и материалов согласно принятой налоговой учетной политике. В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ при списании материалов может применяться: - метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); - метод оценки по стоимости единицы запасов; - метод оценки по средней стоимости. Обратите внимание: к материальным расходам приравниваются потери от недостач и порчи при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли; технологические потери при производстве и транспортировке; стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определенная как 24%, исчисленные с дохода (п. 2 ст. 254 НК РФ). Расходы на оплату труда. К расходам на оплату труда относятся начисления работникам, предусмотренные трудовыми договорами и положением об оплате труда. В данном подразделе необходимо четко установить должностной состав сотрудников, заработная плата которых будет учтена в составе прямых расходов. Начисление амортизации. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ на имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за их счет и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, амортизация не начисляется. В расходы в виде амортизационных отчислений включается стоимость основных средств, которые автономное учреждение приобрело за счет средств, полученных от ведения коммерческой деятельности и используемых в данной деятельности. В соответствии со ст. 259 НК РФ амортизация начисляется одним из способов: а) либо линейным методом, позволяющим равномерно погашать стоимость амортизируемого имущества в течение всего срока его полезного использования; б) либо нелинейным методом, при котором большая часть стоимости амортизируемого имущества списывается в расходы в течение первой половины срока его полезного использования. Обратите внимание: основные средства стоимостью менее 10 000 руб. будут списываться в материальные расходы в момент ввода их в эксплуатацию. С 1 января 2008 г. Федеральным законом N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 216-ФЗ) размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается основным средством, подлежащим амортизации, повышен с 10 000 до 20 000 руб. Новый размер первоначальной стоимости будет установлен в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2007 г. и позднее. В данном подразделе учетной политики, посвященном операциям с амортизируемым имуществом, согласно ст. 259 НК РФ следует раскрыть применение специальных коэффициентов в отношении: - норм амортизации к объектам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (не выше 2); - амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды - лизинга (не выше 3); - любого амортизируемого имущества (понижающий коэффициент). Первые два коэффициента не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. В приказе необходимо предусмотреть применение или отказ от использования специальных коэффициентов. Следует отметить, что в случае применения коэффициентов они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода. С 01.01.2006 налогоплательщику предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (ст. 259 НК РФ). Автономное учреждение может применять амортизационную премию только по имуществу, приобретенному за счет средств от коммерческой деятельности и используемому в этой деятельности. Решение о применении данной премии, а также размер, в котором должны единовременно признаваться указанные расходы (в пределах 10%), необходимо отразить в учетной политике. В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 216-ФЗ, амортизационная премия признается для целей налогообложения косвенными расходами. Учет готовой продукции. При определении налогооблагаемой прибыли существует особый порядок списания расходов на производство и реализацию готовой продукции, который закреплен в ст. ст. 318, 319 НК РФ. Все расходы, связанные с выпуском и реализацией готовой продукции, подразделяются на прямые и косвенные. Согласно ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). К прямым расходам относятся: 1) материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; 2) расходы на оплату труда работников, участвующих в выпуске готовой продукции, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, предназначенные для финансирования страховой и накопительной частей трудовой пенсии и начисленные на указанные суммы оплаты труда; 3) амортизация, начисленная по основным средствам, используемым при выпуске готовой продукции. К косвенным относятся все иные расходы, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ), произведенные в течение отчетного (налогового) периода: - расходы на сертификацию продукции; - суммы комиссионных сборов; - расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством, на обслуживание пожарно-охранной сигнализации, на услуги по охране имущества; - расходы по набору персонала; - арендные платежи за арендуемое имущество; - компенсация за использование личного транспорта в служебных целях в пределах норм; - командировочные расходы в пределах норм; - расходы на канцелярские товары; - расходы на услуги связи; - платежи за регистрацию права на имущество; - другие перечисленные в ст. 254 НК РФ виды расходов. Если автономное учреждение выпускает несколько видов продукции или оказывает различные услуги (работы), то в учетной политике следует установить порядок распределения общехозяйственных расходов, связанных с выполнением управленческих функций, являющихся накладными расходами. Таким образом, накладные расходы также могут распределяться пропорционально: - заработной плате работников, непосредственно занятых выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг); - стоимости израсходованных материалов; - всей сумме прямых расходов. Обратите внимание: налогоплательщикам, оказывающим платные услуги, разрешается относить на уменьшение доходов сумму прямых расходов в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). Данный пункт нужно указать в учетной политике. Кроме того, на автономные учреждения не распространяются особенности ведения налогового учета, предусмотренные ст. 321.1 НК РФ. 5. Расходы на ремонт основных средств. Статьей 260 НК РФ установлены два варианта учета расходов на проведение ремонта основных средств, приобретенных за счет средств от коммерческой деятельности и используемых в этой деятельности: - путем признания в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены в фактических размерах; - путем создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в порядке, определенном ст. 324 НК РФ. Один из этих вариантов следует отразить в учетной политике. 6. Создание резервов на предстоящие расходы. Учреждения, признающие доходы и расходы от реализации готовой продукции (работ, услуг) по методу начисления, могут создавать резервы на предстоящие расходы. Согласно гл. 25 НК РФ можно создать резерв на оплату отпусков и по сомнительным долгам. Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет осуществляются в соответствии со ст. 324.1 НК РФ. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения выбранный им способ резервирования, определить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого он должен составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков и включая сумму единого социального налога с данных расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. В конце налогового периода налогоплательщику необходимо провести инвентаризацию указанного резерва. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период учреждение посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Обратите внимание: Федеральным законом N 216-ФЗ внесено дополнение, которое следует учитывать с 1 января 2008 г.: если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический его остаток на конец года, то она подлежит включению в состав расходов на оплату труда, если она оказывается меньше, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов. Величина резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включаются 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Создание данного резерва также следует отразить отдельным пунктом в учетной политике. Налог на добавленную стоимость В данном разделе следует отметить: а) если автономное учреждение согласно п. 4 ст. 149 НК РФ осуществляет операции, подлежащие обложению, и операции, не подлежащие обложению НДС, то в соответствии с этой статьей оно обязано вести раздельный учет таких операций. В учетной политике целесообразно указать метод ведения раздельного учета; б) если автономное учреждение осуществляет экспортные операции, то на основании п. 10 ст. 165 НК РФ нужно установить порядок определения суммы налога, относящейся к работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для производства и реализации работ или услуг, реализация которых облагается по ставке 0%. Упрощенная система налогообложения Автономные учреждения могут перейти на УСНО. Статус бюджетного учреждения в соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 346.12 НК РФ такого права им не давал. В настоящее время если в учреждении выполняются следующие условия: - численность работников не превышает 100 человек; - остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, не превышает 100 млн руб.; - сумма доходов на девять месяцев не превысила 15 млн руб., то оно с 1 октября по 30 ноября 2007 г. имеет право подать в налоговый орган по месту своей регистрации заявление на переход на УСНО с 1 января 2008 г. На основании ст. 346.14 НК РФ в заявлении следует указать, что признается объектом налогообложения по единому налогу - доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Следует отметить, что применение УСНО не освобождает автономное учреждение от составления учетной политики. Для таких организаций сохраняется порядок ведения учета основных средств и нематериальных активов, предусмотренный законодательством РФ о бухгалтерском учете. Следовательно, в отношении этих активов автономная организация должна утвердить учетную политику применительно к тем способам ведения учета, которые предоставляют ей право выбора. С.Валова Зам. главного редактора журнала "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 06.09.2007 ————