"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 3

ФОРМИРОВАНИЕ СТОИМОСТИ ПЛАТНЫХ УСЛУГ

В АВТОНОМНОМ УЧРЕЖДЕНИИ

Автономные учреждения, согласно ст. 4 Федерального закона N 174-ФЗ <1>, осуществляют в соответствии с заданиями учредителя и обязательствами перед страховщиком по обязательному социальному страхованию деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг, частично за плату или бесплатно. Кроме этого, автономное учреждение по своему усмотрению вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при предоставлении однородных услуг условиях в порядке, установленном федеральными законами. В обоих случаях речь идет о платных услугах, однако формирование их стоимости может происходить различным образом.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

Регламентация формирования стоимости платных услуг

Размеры оплаты услуг, предоставляемых частично за плату, будут устанавливаться местными властями, которые во многих регионах и сегодня регламентируют цены на платные услуги, оказываемые муниципальными учреждениями. При преобразовании бюджетных учреждений в автономные данная практика может сохраниться, так как учреждение при этом не перестает быть муниципальным (государственным). Формулировка же п. 6 ст. 4 Федерального закона N 174-ФЗ о праве автономного учреждения по своему усмотрению выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату требует дальнейшей конкретизации, поскольку, во-первых, в этом пункте речь идет о порядке, установленном федеральными законами, которые в настоящее время отсутствуют, а во-вторых, в этом пункте содержится требование одинаковых условий при оказании однородных услуг. Основываясь на данном требовании федерального законодательства, местные власти вполне смогут регламентировать формирование стоимости платных услуг в целях обеспечения одинаковых условий, так же как это делают в настоящее время по отношению к государственным (муниципальным) учреждениям, не разделяя их на бюджетные и автономные.

Так, в Сахалинской области принят Закон N 180 <2>, дающий право региональной администрации и органам местного самоуправления устанавливать цены на оказываемые государственными и муниципальными учреждениями платные услуги. В соответствии с этим Законом, в частности, Постановлением Администрации Сахалинской области от 20.05.2003 N 91-ПА утверждены Перечень платных услуг, оказываемых государственными образовательными учреждениями, финансируемыми из областного бюджета, и цены на них. При этом цены Перечня платных услуг являются фиксированными, действуют на территории Сахалинской области до внесения изменений в данный Перечень, а цены на вновь вводимые виды платных работ и услуг, не предусмотренные Перечнем платных услуг, утверждаются Постановлением Администрации Сахалинской области.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Закон Сахалинской области от 24.05.2000 N 180 "О порядке введения и оказания платных услуг государственными органами исполнительной власти, органами местного самоуправления, государственными и муниципальными учреждениями".

В своих законодательных актах государственные или местные исполнительные органы власти могут установить не только размер оплаты платных услуг, но и предусмотреть также определенные льготы, в частности:

- для семей, имеющих двух или трех несовершеннолетних детей;

- для малообеспеченных;

- для одного или обоих родителей, являющихся инвалидами;

- для одиноких родителей и др.

Правомерность таких действий вызывает сомнения, так как образовательная деятельность не является видом деятельности, для которой тарифы регулируются государством, а оказание платных услуг - один из видов предпринимательской деятельности для государственных (муниципальных) учреждений независимо от их типа. Гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием с учетом того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги. В частности, если по условиям договора организация должна предоставить услуги по обучению физического лица в целях достижения и подтверждения им соответствующего образовательного уровня, а заказчик - оплатить эти услуги, то договор будет квалифицирован как договор возмездного оказания услуг.

Требования к определению цены платной услуги содержатся в ст. 709 ГК РФ, согласно которой цена в договоре включает компенсацию издержек и определяется путем составления сметы. Кроме того, общие положения о цене платных услуг приведены в ст. 424 ГК РФ: исполнение любого договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Таким образом, плату за оказываемые услуги должно определять само автономное учреждение, при этом ее размер должен быть обоснованной стоимостью платных услуг исходя из фактических расходов, связанных с оказанием услуг.

В то же время учредитель, создавая учреждение для выполнения социально значимых функций, вправе ограничить размер цен на оказываемые учреждением услуги. При этом, поскольку отсутствуют положительные результаты оспаривания в судебном порядке регламентации региональными и местными властями стоимости платных услуг государственных и муниципальных учреждений, мы полагаем, что в отношении автономных учреждений будет продолжено государственное (муниципальное) регулирование их платной деятельности, вплоть до установления тарифов на оказываемые платные услуги.

Порядок определения стоимости платных услуг

Существует обширная практика регламентации порядка определения стоимости платных услуг, вплоть до установления жестких тарифов органами власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Весьма интересным является опыт Тюменской области.

Статьей 12 Закона Тюменской области N 328 <3> установлено, что тарифы на платные образовательные и иные услуги, оказываемые государственными образовательными учреждениями Тюменской области, определяются указанными учреждениями самостоятельно в порядке, установленном Администрацией Тюменской области. При этом методика отражения в доходах областного бюджета доходов государственных образовательных учреждений Тюменской области от оказания платных образовательных и иных услуг устанавливается Администрацией Тюменской области на основании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Закон Тюменской области от 28.12.2004 N 328 "Об основах функционирования образовательной системы в Тюменской области".

В соответствии с этим Постановлением Администрации Тюменской области от 09.03.2005 N 34-пк утверждено Положение о порядке определения тарифов на платные дополнительные образовательные услуги, оказываемые государственными образовательными учреждениями Тюменской области. Органам местного самоуправления при регламентации порядка определения тарифов на платные дополнительные образовательные услуги, оказываемые муниципальными образовательными учреждениями, было рекомендовано использовать данное Положение.

Согласно принятому в Тюменской области порядку стоимость услуги определяется исходя из расходов на ее оказание и величины прибыли, направляемой на развитие материально-технической базы и иные потребности учреждения.

К затратам на оказание услуги относятся:

1) расходы на оплату труда педагогических работников;

2) расходы на оплату труда административно-управленческого и младшего обслуживающего персонала;

3) начисления на заработную плату;

4) материальные затраты, непосредственно связанные с оказанием услуги, включающие:

- затраты на приобретение учебно-наглядных пособий и расходных материалов;

- затраты на оплату коммунальных услуг;

- прочие хозяйственные расходы (моющие средства, хозяйственный инвентарь и т.д.).

При этом в состав затрат, относимых к расходам на оказание услуги, не могут включаться:

- расходы на приобретение оборудования;

- расходы на капитальный и текущий ремонт, новое строительство;

- суммы пеней, штрафов и других санкций за нарушение договорных обязательств.

Расходы на оплату труда педагогов рассчитываются по формуле:

ЗПп = СТ час x К час,

где ЗПп - заработная плата педагога в месяц;

СТ час - заработная плата в час (на условиях договора);

К час - количество часов оказания услуги в месяц.

Расходы на оплату труда административно-управленческого и младшего обслуживающего персонала рассчитываются исходя из фактического соотношения с расходами на оплату труда педагогических работников в соответствующем месяце. При этом в Положении устанавливается их максимальная величина - не более 30% от объема таких расходов.

Величину прибыли, направляемой на развитие материально-технической базы (капитальный и текущий ремонт, приобретение оборудования) и иные потребности учреждения, Положение ограничивает 20% объема расходов на оказание услуги.

Материальные затраты предложено рассчитывать на основе фактических соответствующих расходов учреждения за предшествующий финансовый год на учащегося в месяц по следующей формуле:

МЗ = (ФМЗ / 12 / К уч) x Н x К,

где МЗ - материальные затраты учреждения по оказанию услуги;

ФМЗ - фактические расходы на покрытие материальных затрат по учреждению;

12 - количество месяцев в году;

К уч - количество обучающихся;

Н - количество обучающихся, занимающихся в группе, получающей услуги (при индивидуальном обучении Н = 1);

К - коэффициент использования здания и оборудования учреждения при оказании услуг, равный 0,1.

Расчет тарифа на услуги в месяц на обучающегося осуществляется по следующей формуле:

Т = (Р + П) / Н,

где Т - величина тарифа на услуги в месяц на обучающегося;

Р - расходы на оказание услуги в месяц;

П - величина прибыли;

Н - количество обучающихся, занимающихся в группе, получающей услуги.

Аналогичным образом может быть сформирована стоимость иных платных услуг, оказываемых автономным учреждением, при отсутствии соответствующего нормативного правового акта в данном регионе. Естественно, нормативы оплаты труда и материальных расходов автономное учреждение при отсутствии нормативных актов учредителя может установить самостоятельно. В случае ведения платной деятельности, подлежащей обложению НДС, рассчитанную величину стоимости платной услуги необходимо увеличить на установленную ставку налога.

Прямые и накладные расходы

Приведенная выше методика на самом деле не совсем полно учитывает расходы, осуществляемые при оказании платных услуг автономными учреждениями. В частности, учтены расходы на оплату административно-хозяйственного персонала, а на его содержание (транспортные, канцелярские расходы и др.) нет.

Для полного и корректного формирования стоимости платных услуг необходимо правильно распределять все произведенные расходы на прямые и косвенные.

Под прямыми расходами в целях бухучета подразумевают те затраты, которые непосредственно связаны с осуществлением какого-либо одного вида деятельности. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на суммы расходов на оплату труда.

К материальным затратам относятся расходы на сырье и материалы, непосредственно используемые в процессе оказания платных услуг, а также полуфабрикаты и комплектующие. Автономное учреждение вправе самостоятельно определить в учетной политике в целях налогообложения перечень прямых расходов, связанных с оказанием платных услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых в течение отчетного (налогового) периода. Для целей бухучета такие расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Бухгалтерский учет формирования стоимости платных услуг

Рассмотрим порядок формирования стоимости платных услуг в бухгалтерском учете и в целях налогообложения на примере деятельности автономного учреждения по оказанию образовательных услуг физическим лицам, для которого данная деятельность является основной.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 <4> при формировании учетной политики предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

При оказании платных услуг по обучению организация заключает с заказчиком договор возмездного оказания услуг. Следовательно, доходом автономного образовательного учреждения будет признаваться выручка от оказания услуг. В соответствии с п. 1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 <5> некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности по нормам этого Положения, поэтому оно распространяется на автономные учреждения.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Доходы в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности автономного учреждения подразделяются на:

- доходы от обычных видов деятельности;

- прочие доходы.

Выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием платных услуг, являются доходами от обычных видов деятельности. Доходы, отличные от упомянутых, считаются прочими поступлениями. Для целей бухгалтерского учета автономное учреждение самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Аналогичные требования установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 <6> в отношении признания расходов некоммерческой организации (кроме бюджетных учреждений) по предпринимательской и иной деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Построение бухгалтерского учета автономного учреждения должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах и расходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Согласно Приказу Минфина России N 67н <7> текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности. Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним Инструкцией N 94н <8> предусмотрен счет 90 "Продажи". В частности, на этом счете отражаются выручка и себестоимость по оказанным платным услугам. Доходы от предоставления платных образовательных услуг автономного учреждения полностью соответствуют критериям признания доходов от обычных видов деятельности. Соответственно и расходы, связанные с оказанием этих услуг, являются расходами по обычным видам деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". <8> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка от оказания услуг признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий: - организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; - сумма выручки может быть определена; - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; - услуга оказана; - расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Право на доход возникнет у автономного учреждения в момент, когда соответствующие услуги будут оказаны согласно условиям заключенного договора. В связи с тем что дата признания дохода от оказания услуг часто не совпадает с датой получения средств от заказчиков, в бухгалтерском учете отражается дебиторская задолженность (если оплата производится после того, как услуги оказаны) или кредиторская задолженность (при предоплате оказываемых платных услуг) на дату возникновения соответствующих обязательств. Согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг с длительным циклом по мере готовности услуги или по завершении оказания услуги в целом. Выручка от оказания конкретной услуги признается в бухучете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги. В отношении разных по характеру и условиям оказания платных услуг автономное учреждение может применять в одном отчетном периоде разные способы признания выручки, что предусматривается учетной политикой. Отражение в бухгалтерском учете доходов от предоставления платных услуг автономного учреждения производится так же, как и при оказании услуг частично за плату или бесплатно, в соответствии с заданиями учредителя. Доходы от обычных видов деятельности (с учетом сумм, получаемых в виде субвенций и субсидий из соответствующего бюджета) отражаются проводкой: Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи". Если в отношении оказания платных услуг с длительным циклом определен метод признания выручки по завершении оказания услуги, то в течение всего периода обучения в бухгалтерском учете полученные средства отражаются как аванс по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Затраты, связанные с деятельностью по оказанию образовательных услуг, накапливаются по дебету счета 20 "Основное производство" и формируют стоимость незавершенного производства. В том периоде, когда автономное учреждение полностью выполнит свои обязательства по договору возмездного оказания услуг, в бухгалтерском учете погашается кредиторская задолженность, то есть по счету 90 отражается выручка от оказания услуг, а со счета 20 списывается сформированная себестоимость услуг за весь период обучения и определяется финансовый результат от этой деятельности на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 90. Если же в учетной политике автономного учреждения предусмотрен метод признания выручки по мере готовности услуг, то необходимо определять этапы готовности этих услуг, а также стоимость того или иного этапа. Лучше всего стоимость каждого этапа оказания услуг (обучения) зафиксировать в договоре возмездного оказания услуг (обучения). Когда в договоре определена только общая стоимость услуг за весь период обучения, для определения величины выручки по мере готовности услуг может быть использован порядок, предусмотренный договором для определения стоимости оказанных услуг при досрочном расторжении договора. Как правило, в случае досрочного расторжения договора на обучение стоимость фактически оказанных на момент расторжения услуг определяется пропорционально количеству месяцев, в течение которых фактически предоставлялись услуги по обучению. Именно этот метод признания выручки по мере готовности услуг, как правило, устанавливается и в учетной политике автономного учреждения - по мере выполнения учебного плана ежемесячно равными долями. В этом случае автономное учреждение в течение периода обучения отражает в бухгалтерском учете выручку от реализации услуг ежемесячно по кредиту счета 90. Себестоимость оказанных услуг ежемесячно списывается со счета 20 в дебет счета 90, при этом остатки незавершенного производства не возникают. Финансовый результат от оказания услуг также формируется ежемесячно и отражается на счете 99 "Прибыли и убытки". Для обеспечения взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета автономное учреждение может использовать тот же порядок признания доходов и расходов и в целях исчисления налога на прибыль. Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. При оказании платных услуг автономным учреждением в незавершенное производство для исчисления налога на прибыль включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. При этом в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Поэтому для предотвращения споров с налоговыми органами о порядке признания выручки по завершении оказания услуги или по мере ее готовности в учетной политике в целях налогообложения необходимо отразить, какие услуги относятся к незавершенным, а также порядок распределения доходов в разрезе отчетных (налоговых) периодов. Следует обратить внимание на то, что автономные учреждения, в отличие от коммерческих организаций, не имеют права направлять прибыль, полученную в результате оказания платных услуг, на выплату дивидендов или распределять ее иными способами между учредителем и коллективом. Поэтому в установленные сроки наблюдательный совет автономного учреждения должен рассмотреть итоги его деятельности и утвердить порядок расходования прибыли, полученной от оказания услуг и осуществления иной деятельности. Это может быть, прежде всего, развитие материальной базы, а также материальное стимулирование по результатам работы трудового коллектива. По итогам рассмотрения деятельности автономного учреждения за отчетный период на основании решения наблюдательного совета полученное превышение доходов над себестоимостью оказанных платных услуг учитывается в качестве средств целевого финансирования. При этом в бухгалтерском учете делается запись: Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 86 "Целевое финансирование". А.Вифлеемский Д. э. н., директор Нижегородского центра экономики образования Подписано в печать 06.09.2007 ————