"Налоговый вестник", 2007, N 10

О ФОРМИРОВАНИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

1. Общие положения

Учетная политика организации для целей обложения налогом на прибыль формируется исходя из требований Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в соответствии с которыми данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Под порядком определения доли расходов, подлежащих учету в соответствующем налоговом или отчетном периоде, понимается распределение косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного производства, стоимости готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг). При определенных условиях распределению могут подлежать расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также расходы по возмещению производственного брака. Разница в подходах к распределению затрат для целей бухгалтерского учета и налогообложения определяется периодами, за которые проводится такое распределение: для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства устанавливается по состоянию на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения - на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода.

Кроме того, при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета устанавливается доля расходов по отдельным видам продукции или ее переделам, а для целей налогообложения - по реализованной (проданной) продукции (работам, услугам).

То же самое можно сказать и об определении суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах.

Налогоплательщики должны вести учет состояния расчетов с бюджетом по суммам налогов, причем именно состояния расчетов, а не состояния задолженности. Для этого можно разработать отдельную форму первичного документа и предусмотреть в ней позиции для отражения сумм начисленных налогов (возможно, и налоговой базы), а также дополнительных сумм, которые могут появиться в результате налоговых расчетов, а именно: авансовых платежей; излишне уплаченных или взысканных сумм налогов; процентов, причитающихся налогоплательщику за неправомерное взыскание сумм налога; процентов, подлежащих перечислению в бюджет за несвоевременную уплату налога; сумм начисленных и уплаченных налоговых санкций и т.д.

При формировании учетной политики для целей налогообложения налогоплательщикам следует руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, поскольку они основаны на общих правовых и экономических категориях, присущих любому виду учета.

Так, организация налогового учета предполагает существенную корректировку не только учетных схем, но и документооборота. При этом учетную политику для целей налогообложения налогоплательщику целесообразно формировать из двух частей: в первой должны рассматриваться организационные аспекты, во второй - методологические.

Число элементов учетной политики для целей налогообложения в части организации и ведения налогового учета по налогу на прибыль в основном определяется различиями, существующими между бухгалтерским и налоговым учетом отдельных операций, активов и обязательств в конкретной организации. Таким образом, обязательными к отражению в учетной политике для целей налогообложения являются элементы, которые обусловлены различиями между двумя видами учета.

Отдельно в учетной политике для целей налогообложения можно привести перечень расходов, принимаемых к налоговому учету в размерах, ограниченных налоговым законодательством:

- суточные по командировкам;

- представительские расходы;

- подъемные при служебных перемещениях;

- полевое довольствие;

- компенсация за использование личных легковых автомобилей в служебных целях;

- расходы по нотариальному оформлению сделок;

- платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

- рекламные расходы (по перечню, приведенному в ст. 264 НК РФ);

- расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Вышеперечисленные виды расходов принимаются к учету в размерах, не превышающих нормативы, установленные Правительством РФ или иным определенным законодательством порядком.

Кроме того, в учетной политике для целей налогообложения может быть отражен перечень доходов, не признаваемых в налоговом учете и приводящих к образованию постоянных разниц, приводимых в бухгалтерском учете. К ним, в частности, относятся доходы в виде:

- имущества, полученного по безвозмездной помощи (содействию);

- имущества, полученного российской организацией безвозмездно;

- имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

- положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

- сумм восстановленных резервов под обеспечение ценных бумаг.

В учетной политике организации может быть также приведен перечень расходов, не признаваемых для целей налогообложения, например:

- суммы расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, не давшие положительного результата;

- суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств в части, превышающей предельный размер;

- расходы на проживание во время нахождения в командировке, не подтвержденные документально;

- амортизация объектов основных средств, переоцененных после 2002 г.;

- средства, перечисляемые профсоюзным организациям;

- выплаты работникам и членам их семей;

- расходы на осуществление не давших результатов работ по освоению природных ресурсов;

- расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;

- НДС по списанной дебиторской задолженности;

- расходы на дополнительные отпуска, предоставляемые по индивидуальному трудовому договору сверх установленных законодательством Российской Федерации.

Не принимается для целей налогообложения также убыток, перенесенный на будущее, по истечении определенного времени.

2. Учет доходов организации

В соответствии со ст. ст. 248, 249, 250 и 251 НК РФ к доходам организации относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом выбранного организацией метода определения выручки от реализации.

Особенности учета доходов при использовании метода начисления состоят в следующем: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они произведены, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем.

Таким образом, если организация получает именно такие доходы, то в учетной политике для целей налогового учета она должна отразить порядок распределения доходов между отчетными периодами.

При формировании учетной политики для целей налогообложения налогоплательщикам следует руководствоваться положениями п. п. 4 и 6 ст. 271 НК РФ, которыми определена дата получения внереализационных доходов. В частности, датой получения дохода по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом налогоплательщик определяет данный доход самостоятельно как долю предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося на соответствующий квартал.

Доход в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода признается полученным на дату выплаты процентного дохода и (или) на дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло раньше.

В учетной политике для целей налогового учета налогоплательщику следует указать условия, на которых заключены действующие кредитные договоры, а также порядок распределения доходов или определения доли дохода, приходящейся на каждый отчетный период, если договорами предусмотрено получение дохода на условиях, указанных выше.

Датой получения дохода является последний день отчетного (налогового) периода:

- по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

- по доходам, распределенным в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе;

- по доходам от доверительного управления имуществом;

- по иным аналогичным доходам.

В учетной политике должно быть указано, в какие периоды предполагается получение дохода и, значит, его отражение в налоговом учете.

Если организация предполагает проведение переоценки своего оборотного имущества, то датой получения дохода будет дата переоценки имущества (на основании акта, составленного согласно требованиям бухгалтерского учета). Такую переоценку налогоплательщику целесообразно осуществлять по результатам инвентаризации активов организации. Однако она может быть проведена и в другие сроки. В учетной политике налогоплательщику следует указать на саму возможность такой переоценки, определить виды переоцениваемого имущества, а также сроки проведения переоценки.

Если организация получает доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), то в учетной политике налогоплательщику разумно предусмотреть основные условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступлений. То же относится к доходам от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, в частности от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности.

Если в организации предполагаются разборка или демонтаж объектов основных средств и, соответственно, поступление дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества, то налогоплательщику целесообразно в учетной политике закрепить принципы и схему определения стоимости активов, полученных от разборки (демонтажа).

Организация может также получать доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Если на момент формирования учетной политики существует кредиторская задолженность, по которой имеется вероятность списания, то в учетной политике организации должны быть указаны состав такой задолженности, сумма, а также сроки списания, например отчетный период, в котором истекает срок исковой давности.

3. Учет расходов организации на производство и реализацию

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

К прямым расходам относятся:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Поэтому в учетной политике для целей налогообложения налогоплательщику необходимо определить состав расходов с подразделением на прямые и косвенные. Если в учетной политике для целей бухгалтерского учета не предусмотрено списание общехозяйственных расходов и расходов на продажу непосредственно на счета реализации, то этот момент также должен быть отражен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогового учета, поскольку в данном случае будет иметь место расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.

При осуществлении расходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, а также в случае, если связь между расходами и доходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно, руководствуясь принципом равномерности признания доходов и расходов.

В учетной политике должен быть прописан конкретный порядок распределения сумм таких расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При наличии подобных расходов в случае осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности в учетной политике для целей налогового учета налогоплательщик должен указать на необходимость такого распределения. Но конкретную схему и процентное соотношение долей распределяемых расходов определить в данном случае невозможно, поскольку они непосредственно связаны с размером получаемых доходов. Разумеется, соответствующая запись должна быть сделана и в той части учетной политики, которая регламентирует распределение доходов организации.

Материальные расходы. Для целей налогового учета материальные расходы отражаются так же, как и для целей бухгалтерского учета. Поэтому данного раздела в учетной политике для целей налогообложения может и не быть. Однако если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеются расхождения, например при оценке возвратных отходов, в учетной политике организации налогоплательщику целесообразно зафиксировать этот факт с приведением обеих схем учета.

Кроме того, согласно действующему законодательству не исключается возможность выбора для целей бухгалтерского и налогового учета разных методов оценки материально-производственных запасов при их отпуске в производство. Поэтому в любом случае в учетной политике для целей налогообложения должен быть отмечен выбор метода: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или по стоимости единицы запасов.

Расходы на оплату труда. По этому виду расходов расхождения с данными бухгалтерского учета также могут быть минимальными или их может не быть вовсе. При этом часть расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогового учета, ограничена требованиями действующего законодательства. В то же время руководство организации может принять решение о выплате отдельных сумм, относящихся к расходам по оплате труда, в размерах, превышающих размеры, установленные законодательством. В этом случае в учетной политике для целей налогового учета налогоплательщику следует указать все виды расходов, по которым выплаты производятся в повышенном размере. При формировании учетной политики налогоплательщику следует иметь в виду расходы на оплату труда, размер которых ограничен законодательством:

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни;

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов, жилья;

- стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей, и т.д.

Амортизационные отчисления. Наибольшие различия между данными бухгалтерского и налогового учета могут возникать по суммам начисленной амортизации объектов основных средств. Это связано с тем, что НК РФ предусматривает иную схему начисления амортизации, нежели установленная Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Согласно п. 3 ст. 258 НК РФ все амортизируемое имущество объединяется в 10 амортизационных групп. Для каждой группы установлены границы, в пределах которых может быть определен срок полезного использования отдельных объектов основных средств или групп объектов. При этом гл. 25 НК РФ определено, что классификацию основных средств утверждает Правительство РФ, которое должно относить основные средства к амортизационным группам в зависимости от их сроков полезного использования.

Так как в соответствии с НК РФ налоговый учет основных средств и начисленной амортизации ведется по каждому объекту, у налогоплательщика возникает необходимость организации аналитического учета, аналогичного бухгалтерскому, с дублированием всех первичных документов. Если такой учет не организуется, налогоплательщику целесообразно в одном из приложений к учетной политике привести полный перечень всех объектов основных средств, имеющихся в организации, с указанием амортизационной группы, к которой относится тот или иной объект, срока полезного использования, метода и нормы амортизации. При этом уточнять данные в этом приложении налогоплательщику необходимо не реже одного раза в год (в соответствии с Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" инвентаризация объектов основных средств может проводиться один раз в три года).

Статьей 258 НК РФ закреплен порядок определения срока полезного использования объектов нематериальных активов исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений срока использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно определить, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Налогоплательщику необходимо иметь в виду различия в подходах НК РФ и Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к определению нормы амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, срок полезного использования которых определить невозможно. В соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности норма амортизации по этим объектам должна устанавливаться на уровне 5% в год, то есть исходя из срока полезного использования в 20 лет.

Если эти объекты числятся на балансе организации, в учетной политике для целей налогообложения налогоплательщику необходимо привести перечень таких объектов, указать дату их принятия к учету и норму амортизации.

Основные требования к начислению амортизации амортизируемого имущества для целей налогообложения соответствуют аналогичным требованиям для целей бухгалтерского учета.

В то же время НК РФ приводит некоторые уточнения, детализирующие порядок начисления амортизации в отдельных случаях, в частности:

- в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 2;

- для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга (кроме объектов основных средств со сроком полезной эксплуатации до пяти лет включительно, если по этим объектам принят нелинейный метод начисления амортизации), к основной норме амортизации налогоплательщик имеет право применять специальный коэффициент (не выше 3). В отношении этого имущества могут применяться методы и нормы, существовавшие на момент передачи (получения) имущества. В данном случае в учетной политике тоже должны быть указаны состав лизингового имущества и применяемые коэффициенты;

- по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам первоначальной стоимостью соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие такие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Читателям журнала следует обратить внимание на положения п. 12 ст. 259 НК РФ, в соответствии с которым организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, имеет право определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования данных объектов основных средств у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, предусмотренный Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования этих объектов с учетом требований техники безопасности и других факторов.

При этом учитывается только срок, в течение которого объект использовался до поступления в организацию, без учета факторов, от которых могла зависеть фактическая степень изношенности объекта, например без учета влияния агрессивной среды или нахождения объекта на консервации. Отличие от норм бухгалтерского учета в данном случае состоит в том, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета установлен порядок, в соответствии с которым по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации, и срок предстоящего полезного использования, и норма амортизации в новой организации определяются исходя из физического состояния объектов и предполагаемых условий их эксплуатации.

Существенное значение для установления размера амортизационных отчислений и, следовательно, для определения размера налоговой базы по налогу на прибыль, а также размера самого налога имеют способы начисления амортизации. Именно здесь проявляются большие различия между документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности и НК РФ.

Напомним читателям журнала, что ПБУ 6/01 предоставляет организациям возможность выбора из следующих способов начисления амортизации:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

ПБУ 14/2000 позволяет в отношении объектов нематериальных активов применять следующие способы начисления амортизации:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Схемы расчета аналогичны схемам расчета по соответствующим способам начисления амортизации объектов основных средств.

В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации:

- линейный;

- нелинейный (применение данного метода не допускается в отношении объектов, имеющих срок полезного использования 20 лет и более).

Основным периодом, за который рассчитывается амортизация, в бухгалтерском учете является один год, в налоговом - один месяц. Принципиальная разница между двумя видами учета состоит в том, что для целей бухгалтерского учета изменение нормы амортизации в течение года невозможно, а для целей налогообложения оно допускается.

В учетной политике для целей налогообложения должен быть указан выбранный метод начисления амортизации по каждой группе объектов основных средств.

Расходы на ремонт основных средств. В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств принимаются в уменьшение налоговой базы в полном размере.

В данном случае речь идет о расходах, произведенных в отчетном или налоговом периоде. Согласно нормам гл. 25 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, отчетными - I квартал, полугодие, девять месяцев.

Таким образом, расходы на ремонт основных средств могут быть списаны на себестоимость продукции (работ, услуг) (в уменьшение налоговой базы):

- единовременно - в месяце (квартале) проведения ремонта;

- с распределением между затратами отдельных месяцев, входящих в квартал;

- с распределением между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного периода (март, июнь, сентябрь);

- с распределением между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем года (декабрем).

Тем самым косвенно подтверждается право организации вести налоговый учет расходов на ремонт основных средств в порядке, установленном документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности:

- единовременно;

- за счет соответствующего резерва, создаваемого за счет себестоимости в течение всего отчетного года;

- посредством списания произведенных расходов в состав расходов будущих периодов с их последующим распределением между затратами отдельных месяцев, между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного или налогового периода.

Статьями 260 и 324 НК РФ предусмотрена возможность создания резерва на финансирование ремонта.

Как следует из ст. 324 НК РФ, в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств, руководствуясь группировкой всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, проводящих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением вышеуказанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами. Вышеприведенный перечень расходов, включаемых в состав затрат на проведение ремонтов основных средств, может считаться перечнем фактических затрат, о которых идет речь в ст. 260 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики могут создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном ст. 324 настоящего Кодекса.

Так как налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, создание резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения допускается только в случае, если предполагается использование этого резерва в течение срока не менее двух лет. Для сравнения: документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается создание резерва на текущий год с присоединением неиспользованной части резерва в конце года к общей сумме прочих доходов или с ее переносом на I квартал года, следующего за отчетным. Условие, предлагаемое налоговым законодательством, характерно для создания так называемого ремонтного фонда, а не резерва под предстоящие ремонты объектов основных средств.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с требованиями ст. 257 настоящего Кодекса.

При установлении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в этот резерв исходя из периодичности проведения ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств, в частности узлов, деталей, конструкций, и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на вышеуказанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то он может увеличить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств на сумму отчислений на финансирование вышеуказанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения таких видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах вышеуказанные либо аналогичные ремонты не проводились.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Подобная схема используется и в бухгалтерском учете. Разница состоит только в сроках оформления соответствующих записей. Для целей бухгалтерского учета проводка по дебету счета 20 "Основное производство", кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" оформляется ежемесячно. Для целей налогообложения соответствующая запись делается один раз в месяц или один раз в год.

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств такого резерва. Из этого требования следует, что осуществленные затраты не принимаются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Так как резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств создается из расчета вероятных расходов в течение налогового периода, превышение сумм расходов над суммами отчислений по данным какого-либо отчетного периода не дает организации права присоединять возникшую разницу к расходам, направляемым на уменьшение налоговой базы.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактических расходов, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода включается для целей налогообложения в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик накапливает средства для финансирования ремонта в течение более одного налогового периода, то он не имеет права включать в состав доходов для целей налогообложения остаток таких средств на конец текущего налогового периода.

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых согласно ст. 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу на прибыль, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, видам деятельности.

Напомним читателям журнала, что в ст. 274 НК РФ (со ссылкой на ст. 284 настоящего Кодекса) речь идет о различных налоговых ставках, применяемых к доходам иностранных организаций, доходам в виде дивидендов, о налогообложении операций с некоторыми видами долговых обязательств, а также о налогообложении банков.

Прочие расходы. Каждый вид прочих расходов имеет свои особенности учета, большая часть которых подлежит раскрытию в учетной политике для целей налогового учета.

Общие же рекомендации по учету этих расходов можно свести к следующему:

- если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеется различие, то этот факт должен быть отражен в учетной политике с указанием вида расходов, а также схем учета и оценки возможных расхождений;

- если по так называемым нормируемым видам расходов (командировочным, представительским, рекламным) организация установила более высокие нормативы расхода, чем в НК РФ, то в учетной политике должны быть указаны эти виды расходов, повышенные нормы расходов, а также приведены оценка вероятных расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета и порядок корректировки данных.

Как уже отмечалось, целесообразно привести перечень прочих расходов, а в необходимых случаях - схемы расчета и распределения отдельных видов расходов.

4. Учет внереализационных расходов

Организациям, совершающим операции, связанные с арендой объектов основных средств, следует отражать в учетной политике для целей налогового учета условия арендных договоров, а также схему распределения расходов между объектами и видами деятельности организации. При этом данная информация должна увязываться с аналогичной информацией о порядке признания доходов от арендных операций.

Если в очередном налоговом периоде предполагается выпуск ценных бумаг (дополнительная эмиссия акций или выпуск облигаций), то в учетной политике должен быть отражен размер вероятной эмиссии, дана ссылка на решение общего собрания организации об эмиссии ценных бумаг и приведена оценка расходов, связанных с эмиссией.

Организации, осуществляющие расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг [оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам], могут приводить в учетной политике размеры возможных расходов, связанных с предоставлением информации акционерам согласно законодательству.

Если в налоговом периоде предполагается уценка оборотных активов организации, то информация о ней должна отражаться в учетной политике организации.

Аналогично приводится информация о вероятных расходах, связанных с выбытием объектов основных средств.

При наличии на балансе организации мобилизационных мощностей в учетной политике для целей налогового учета организация должна указать:

- объекты, входящие в состав мобилизационных мощностей;

- перечень мероприятий по мобилизационной подготовке;

- общий размер расходов по содержанию таких объектов и проведению соответствующих мероприятий;

- размер расходов, финансируемых за счет бюджетных ассигнований;

- размер расходов, не компенсируемых из бюджета.

Читателям журнала следует иметь в виду, что по нормам НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

- в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных ко взысканию.

Если такие убытки по состоянию на дату формирования учетной политики могут быть оценены, они должны найти отражение в учетной политике. При этом целесообразно привести:

- дату и причину образования убытков;

- размер убытка;

- порядок и сроки списания убытков.

5. Учет расходов на формирование резервов по сомнительным

долгам

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

НК РФ установлен порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам, отличающийся от порядка формирования такого резерва для целей бухгалтерского учета.

В соответствии с НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основе инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основе инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам организация может использовать только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в установленном порядке.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то эта разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то он осуществляет расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными, только за счет суммы создаваемого резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва списывается на расходы равномерно в течение всего налогового периода.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при формировании резерва по сомнительным долгам делаются только три бухгалтерских проводки: одна - при создании резерва (Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 63 "Резервы по сомнительным долгам"); вторая - при списании сомнительного долга (Д-т 63 К-т счетов учета расчетов); третья - по окончании отчетного года, на который резерв создавался (Д-т 63 К-т 91 - на сумму неиспользованного остатка). В течение всего года, на который резерв создан, сумма, числящаяся на счете 63, ни списанию, ни изменению не подлежит, за исключением случаев, когда списывается задолженность, под которую создавался резерв. В конце года вся сумма ранее созданного резерва зачисляется обратной проводкой на счет 91, и при необходимости создается новый резерв исходя уже из результатов новой инвентаризации расчетов. Никакие ограничения по срокам образования задолженности при создании резерва для целей бухгалтерского учета не установлены; переход остатка неиспользованного резерва на следующий год не предусмотрен.

В учетной политике организации для целей налогового учета должны быть приведены следующие данные:

- состав сомнительных долгов - по суммам, должникам и срокам возникновения;

- размер создаваемого резерва;

- сумма резерва, подлежащая списанию в каждом отчетном периоде.

При формировании учетной политики на следующий год организации следует уточнить не только эти данные, но и данные об остатках неиспользованного резерва.

6. Учет расходов на формирование резерва по гарантийному

ремонту и гарантийному обслуживанию

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), имеют право создавать резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и определяет в учетной политике для целей налогообложения предельный размер отчислений в этот резерв, причем он создает резерв по тем товарам (работам), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации вышеуказанных товаров (работ). Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически произведенных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за предыдущие три года.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, имеет право создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем размер ожидаемых расходов на вышеуказанные затраты.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

7. Учет расходов на формирование резервов на оплату

отпусков и на выплату вознаграждения по итогам года

или вознаграждения за выслугу лет

В соответствии со ст. 255 НК РФ для целей налогообложения могут учитываться расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые согласно ст. 324.1 НК РФ.

В соответствии со ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования и определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в вышеуказанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик должен сделать специальный расчет (смету), в котором ему следует рассчитать размер ежемесячных отчислений в вышеуказанный резерв, составленный по сведениям о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.

Процент отчислений в вышеназванный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Для целей налогообложения данное уточнение вряд ли имеет существенное значение, так как в налоговом учете разделение производственных расходов по категориям работников не практикуется. Что же касается отражения процесса создания резерва для целей бухгалтерского учета, то используется именно такой подход: суммы отчислений в резерв на оплату отпусков основных производственных рабочих формируются за счет производственной себестоимости (относятся в дебет счета 20 "Основное производство"), отчисления в резерв оплаты отпусков управленческого персонала отражаются проводкой: Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 96 "Резервы предстоящих расходов" и т.д. Существенно то, что схема формирования резерва максимально приближена к схеме, применяемой в бухгалтерском учете.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию вышеуказанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы этого резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее такой резерв не создавался.

Размер этого резерва должен определяться с учетом сумм единого социального налога и отчислений в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам налогоплательщик должен уточнять исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (руководствуясь установленной методикой расчета среднего заработка) и суммы единого социального налога.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик сочтет нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то он должен включить для целей налогообложения сумму остатка этого резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Согласно п. 6 ст. 324.1 НК РФ в аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Е.Н.Исакина

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

05.09.2007

————