"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2007, N 3

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

(Окончание. Начало см. "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2007, N 2)

В прошлом номере мы начали разговор о выездной налоговой проверке. В частности, в первой части статьи было рассказано о периодах ее проведения, штрафных санкциях, применяемых при обнаружении налогового правонарушения, сроках привлечения к ответственности.

В данной части статьи рассмотрены вопросы: что признается пеней? в каких случаях начисляются пени по НДФЛ? к какой ответственности может быть привлечена организация за нарушение сроков представления сведений по форме 2-НДФЛ? какова роль налогового агента при уплате НДФЛ?

Кроме того, уделено внимание арбитражной практике по наиболее актуальным и спорным ситуациям, связанным с истребованием налоговыми органами сумм налога и штрафных санкций.

Статья 75 "Пеня" НК РФ

1. Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

2. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

3. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

4. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

При проверке деятельности налоговых агентов налоговые органы нередко начисляют пени по НДФЛ. При этом их расчет для налоговых агентов имеет свою специфику.

Рассмотрим вопросы начисления пеней подробнее.

Пример 1. В ходе выездной налоговой проверки налогового агента были установлены случаи неудержания НДФЛ с выплаченных работникам денежных сумм, при этом налоговый агент имел возможность удержать налог. Налоговый орган начислил на данные суммы пени.

Ранее МНС России, рассматривая данную ситуацию в Письме от 18.03.2002 N 04-1-06/310-К690, со ссылками на ст. 45, п. п. 1 и 9 ст. 226, п. 2 ст. 231 НК РФ указало, что начисление пени на сумму недобора подоходного налога и НДФЛ не производится.

Однако впоследствии позиция МНС России изменилась, и нижестоящим налоговым органам были даны разъяснения, согласно которым пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. То есть должностные лица налогового органа при установлении в ходе выездных налоговых проверок налоговых агентов факта неудержания НДФЛ с выплаченного физическим лицам дохода начисляют пени за каждый календарный день просрочки выполнения обязанности по исчислению и удержанию налога.

Однако судебная практика складывается не в пользу налоговых органов. Так, ФАС УО в Постановлении от 06.03.2003 N Ф09-491/03-АК отметил, что судом установлен и материалами дела подтвержден факт неудержания налоговым агентом НДФЛ за 2001 и 2002 гг. Пунктом 1 ст. 46 НК РФ предусмотрена возможность взыскания с налогового агента суммы неуплаченного налога, которая может быть реализована только в случае удержания налоговым агентом причитающихся к уплате в бюджет сумм налога. Поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается, в силу ст. ст. 8, 45 и п. 1 ст. 46 НК РФ отсутствовали правовые основания для взыскания с налогового агента за счет его средств не удержанного и не взысканного с физических лиц указанного налога, а следовательно, отсутствовали и основания для взыскания пени за несвоевременную уплату налога.

В Постановлениях ФАС СЗО от 28.06.2004 N А13-1213/04-08 и от 04.11.2004 N А42-2096/04-26 подчеркнуто, что лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом последний обязан перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму и пени, установленные ст. 75 НК РФ <1>. ФАС ВСО в Постановлении от 16.06.2005 N А33-16822/04-С6-Ф02-2745/05-С1 отметил, что предусмотренный ст. 75 НК РФ способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов в виде взыскания пеней применяется к налоговому агенту только при удержании у налогоплательщика, но не в случае перечисления в бюджет удержанной суммы налога на доходы физических лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС ЗСО от 20.07.2005 N Ф04-4617/2005(13133-А45-40), от 31.08.2005 N Ф04-3092/2005(14457-А27-35), ФАС ВСО от 23.08.2004 N А74-4459/03-К2-Ф02-3288/04-С1, от 24.05.2005 N А19-12219/04-5-Ф02-2449/05-С1, ФАС ЦО от 03.12.2004 N А54-1124/04-С21, ФАС ПО от 22.02.2006 N А55-14813/2005-32, от 21.12.2004 N А65-3618/2004-СА1-36, ФАС СЗО от 19.07.2005 N А26-13283/04-25, ФАС ВВО от 06.10.2005 N А17-6274/5-2004.

Также представляет интерес Постановление ФАС МО от 05.12.2005 N КА-А40/11969-05, в котором, в частности, указано, что ссылка налогового органа на Определение КС РФ от 12.05.2003 N 175-О несостоятельна и не может быть принята судом во внимание ввиду того, что Конституционный Суд признал правомерным взыскание пени с налогового агента только в случае неперечисления (неполного перечисления) удержанной суммы налога в бюджет. Кроме того, в определении суд подчеркнул, что нарушение налоговым агентом публично-правовой обязанности по удержанию и перечислению суммы налога отнесено к отдельному составу налогового правонарушения и наказывается штрафом (ст. 123 НК РФ).

Пример 2. В ходе выездной налоговой проверки налогового агента были установлены случаи неудержания НДФЛ с доходов, выплаченных в пользу физических лиц. Налоговый агент в связи с увольнением работников не имел возможности удержать налог с указанных выплат. Налоговый орган начислил на данные суммы пени.

В этом случае действия налогового органа неправомерны. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в соответствии со ст. 224 НК РФ. При этом п. 9 ст. 226 НК РФ определено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Следовательно, если налоговый агент не исчислил и не удержал у налогоплательщика суммы НДФЛ, поскольку сделать это невозможно, то они не относятся к неперечисленным (не полностью перечисленным) суммам налога, в связи с чем пени с налогового агента не взыскиваются (см. также Постановление ФАС ВСО от 26.11.2002 N А33-1251/02-С3а-Ф02-3446/02-С1).

Пример 3. В ходе выездной налоговой проверки были установлены случаи недобора НДФЛ, при этом у налогового агента переплачен налог в бюджет. Налоговый орган, не учитывая сумму переплаты, начислил на суммы недобора налога пени.

В данном случае следует иметь в виду п. 5 Постановления КС РФ N 20-П <2>, определивший, что в соответствии со ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате его несвоевременного внесения. Поэтому к сумме не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции".

<3> Аналогичный вывод содержится в Определении КС РФ от 04.07.2002 N 202-О "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации".

Обязанность по внесению налога в бюджет возложена на налогового агента (п. п. 1 и 6 ст. 226 НК РФ), соответственно, и пени начисляются к его задолженности (п. 1 ст. 75 НК РФ). Поскольку у налогового агента отсутствует задолженность перед бюджетом, то есть не возникает недополучение налоговых сумм от налогового агента (отсутствуют потери бюджета), пени начислены неправомерно.

Пример 4. Бюджетное учреждение несвоевременно представило в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ.

В какой момент истекает срок давности привлечения к административной ответственности должностных лиц организации? В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 24.5 КоАП РФ одним из обстоятельств, исключающих производство по делу об административном правонарушении, является истечение срока давности привлечения к административной ответственности. В таком случае орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело об административном правонарушении, выносят постановление о прекращении производства по данному делу (ст. 28.9 КоАП РФ).

Пунктом 14 Постановления Пленума ВС РФ N 5 <4> предусмотрено, что срок давности привлечения к ответственности определяется по общим правилам исчисления сроков - со дня, следующего за днем совершения административного правонарушения (обнаружения правонарушения). В случае совершения административного правонарушения, выразившегося в форме бездействия, срок привлечения к административной ответственности исчисляется с даты, следующей за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях".

Согласно ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ при длящемся административном правонарушении сроки, предусмотренные ч. 1 данной статьи, начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения. При применении данной нормы необходимо исходить из того, что длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом.

Невыполнение предусмотренной нормативным правовым актом обязанности к установленному в нем сроку не является длящимся административным правонарушением. При этом необходимо иметь в виду, что днем обнаружения длящегося административного правонарушения считается день, когда должностное лицо, уполномоченное составлять протокол об административном правонарушении, выявило факт его совершения.

Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушения, по которым предусмотренная нормативным правовым актом обязанность не была выполнена к определенному в нем сроку, начинается с момента наступления указанного срока.

Учитывая изложенное, срок давности привлечения должностного лица организации к административной ответственности за несвоевременное представление сведений по форме 2-НДФЛ - один год с даты представления отчетности, предусмотренной законодательством (п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ).

Стоит отметить, что к рассматриваемому случаю применяются меры административной ответственности, предусмотренные ст. 15.6 КоАП РФ.

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами

Как отмечено выше, на налогового агента возлагается обязанность по уплате НДФЛ, удержанного с доходов налогоплательщика. При этом сумма удержанного налога уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Что касается налогообложения доходов работников обособленных подразделений, то сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется исходя из общей суммы дохода, начисленной и выплаченной работникам по месту нахождения обособленных подразделений.

Пример 5. Бюджетное учреждение создало территориально обособленное подразделение с одним рабочим местом.

Куда следует перечислять суммы НДФЛ, удержанные с доходов сотрудника, работающего на указанном рабочем месте? Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

При этом в Письме МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912 "О признании одного рабочего места обособленным подразделением" указано, что в определении обособленного подразделения, приведенном в ст. 11 НК РФ, одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест. Но следует учитывать, что это поглощает понятие одного оборудованного стационарного рабочего места.

Учитывая изложенное, налоговый агент должен перечислять НДФЛ в бюджет по месту нахождения одного стационарного рабочего места.

Судебные органы также исходят из того, что обособленное подразделение организации может функционировать и при наличии одного рабочего места, принимая во внимание, что такое рабочее место позволяет реализовать намеченные цели деятельности организации, а из смысла п. 2 ст. 11 НК РФ следует, что множественное число термина "стационарные рабочие места" применено в связи с возможностью создания множества обособленных подразделений (см. также Постановление ФАС ЗСО от 21.06.2004 N Ф04/3412-499/А75-2004).

Пример 6. Филиал организации, находящийся в другом регионе РФ, заключил договор гражданско-правового характера с физическим лицом, проживающим в данном регионе.

Каковы в таком случае особенности перечисления НДФЛ с выплат по названному договору и представления соответствующих сведений в налоговый орган? Пунктом 7 ст. 226 НК РФ определен порядок уплаты налога, удержанного из доходов работников обособленных структурных подразделений организации, в бюджеты по месту нахождения таких подразделений. При этом в силу п. 2 ст. 11 НК РФ и ст. 20 ТК РФ под работником понимается физическое лицо, работающее в организации по трудовому договору.

В Налоговом кодексе отсутствует норма, определяющая особенности уплаты сумм налога, удержанного из выплат по договорам гражданско-правового характера, произведенных организациями, имеющими обособленные подразделения.

Вместе с тем, по мнению Минфина, изложенному в Письмах от 22.06.2005 N 03-05-01-04/198 и от 27.12.2005 N 03-05-01-04/402, указанный порядок применяется независимо от места жительства физических лиц, а также от того, выполняются работы по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, если договор гражданско-правового характера заключен физическим лицом с филиалом, действующим от имени организации, то налог с доходов такого физического лица головная организация должна перечислить в бюджет по месту нахождения филиала, а соответствующую информацию необходимо представить по месту постановки на учет головной организации и месту жительства физического лица.

Пример 7. Бюджетное учреждение при перечислении в бюджет НДФЛ, исчисляемого по ставке 13%, указало неверный код бюджетной классификации - код для НДФЛ, исчисляемого по другой ставке.

Правомерны ли в данном случае действия налогового органа, начислившего штраф и пеню по ст. 123 НК РФ? Поскольку доходы от НДФЛ не распределяются между бюджетами, сумма НДФЛ, поступившая в бюджет, хотя и по другому КБК, не может считаться неуплаченной. Таким образом, отсутствуют правовые основания для доначисления НДФЛ, соответствующих пени и штрафа.

Федеральный арбитражный суд МО в Постановлении от 24.11.2005 N КА-А40/11389-05, рассматривая подобную ситуацию, отметил, что ссылка налогового органа на неправильное указание кода бюджетной классификации правомерно не принята судебными инстанциями во внимание, поскольку в соответствии со ст. 18 БК РФ бюджетная классификация РФ является группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, видов государственного (муниципального) долга и государственных (муниципальных) активов, используемой для составления и исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ и обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, в связи с чем код бюджетной классификации применяется в целях регулирования бюджетных, а не налоговых правоотношений.

Подобным образом решается вопрос и в иных судебных органах (Постановления ФАС МО от 18.09.2006 N КА-А40/8859-06, от 06.07.2006 N КА-А40/6217-06, от 02.05.2006 N КА-А40/3393-06, от 14.03.2006 N КА-А40/1414-06, от 07.11.2005 N КА-А40/10704-05 и от 11.08.2005 N КА-А40/7299-05, от 12.07.2004 N КА-А40/5472-04 и от 18.07.2005 N КА-6451/05, ФАС ЗСО от 19.09.2006 N Ф04-6037/2006(26450-А27-29), от 02.08.2004 N Ф04-5248/2004(А45-3282-19) и от 01.11.2005 N Ф04-7644/2005(16295-А27-19), ФАС ПО от 04.08.2006 N А55-32298/2005-43, от 10.03.2006 N А12-17689/05-С21 и от 06.07.2005 N А55-1584/05-30, ФАС ВСО от 26.02.2006 N А33-14310/05-Ф02-465/06-С1, ФАС ВВО от 27.12.2006 N А11-2180/2006-К2-24/150, от 31.08.2006 N А11-396/2006-К2-18/128 и от 09.03.2006 N А11-8470/2005-К2-22/368) <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Несмотря на сложившуюся арбитражную практику, среди официальных инстанций отсутствует единая позиция (в отношении налогоплательщиков) по вопросу начисления пеней в связи с указанием неверного КБК - если Минфин считает, что пени не начисляются (Письмо от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54), то ФНС полагает, что положения НК РФ не предусматривают освобождение от начисления пеней по одному налогу (сбору) при наличии переплаты по другому даже при условии, если оба налога (сбора) зачисляются в один бюджет (Письмо от 25.07.2005 N 10-1-13/3367). При этом Минфин в Письме от 07.07.2005 N 03-02-07/1-181 отметил: исходя из судебной практики, споры по вопросу о правомерности начисления пени в случае своевременной и в полном объеме уплаты налога в бюджет, но неправильного указания кода бюджетной классификации в соответствующих расчетных документах разрешаются судами с учетом правовой природы пени и последствий для бюджета неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации. Обратите внимание: соответствующие выводы действительны только в отношении сумм НДФЛ, зачисляемых в один бюджет. Если налоговый агент вместо кода НДФЛ укажет, к примеру, код платежей в ПФР, это приведет к неперечислению в бюджет сумм налогов, удержанных с физических лиц, что будет правонарушением, предусмотренным ст. 123 НК РФ, субъективная сторона которого выражена в форме неосторожной вины (Постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 N А26-5999/01-02-02/262). Также стоит отметить, что ответственность не наступает, если в платежном поручении неверно указан код статуса юридического лица (Постановление ФАС ЗСО от 02.08.2006 N Ф04-4869/2006(25082-А67-33)). Пример 8. При оплате штрафа по требованию налогового органа организация в платежном документе вместо кода бюджетной классификации, установленного для зачисления штрафов, указала КБК для зачисления налогов. Считается ли штраф уплаченным при поступлении в бюджет на иной КБК? Федеральный арбитражный суд УО в Постановлении от 07.06.2005 N Ф09-2008/05-С2, рассматривая данную ситуацию, отметил, что в соответствии со ст. ст. 44, 45 НК РФ при уплате налогов наличными денежными средствами обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Момент исполнения обязанности по уплате налоговой санкции действующим налоговым законодательством не определен. Поскольку спор относится к сфере налоговых правоотношений (ст. 114 НК РФ), суд с учетом ч. 6 ст. 13 АПК РФ применил принцип аналогии (с суммами налогов) и отметил, что неправильное указание организацией КБК в платежном документе не привело к неуплате штрафа в бюджет, поскольку платежный документ принят к исполнению и денежные средства в бюджет поступили, а неверное указание кода бюджетной классификации в силу закона не может служить основанием для непринятия штрафа. А.Власов Эксперт журнала "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности" Подписано в печать 05.09.2007 ————