"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 36

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК ТЕКУЩЕГО ГОДА В УЧЕТЕ

Бухгалтерский учет

От ошибок в учете не застрахован никто. Причиной тому могут быть несвоевременное поступление в организацию первичных учетных документов, неправильное исчисление облагаемой базы по налогам, ошибочная корреспонденция счетов и т.д. Нередко к учету принимаются первичные документы, не оформленные в соответствии с требованиями законодательства, что приводит к неправомерному отражению в регистрах бухгалтерского и налогового учета расходов. В результате искажаются данные финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности.

Согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), следует производить в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором обнаружены искажения данных. Иными словами, ошибки в бухгалтерском учете нужно исправлять в том месяце, в котором они обнаружены.

Если выявлено неправильное отражение хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года, исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором искажения выявлены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, далее - Указания).

Чтобы исправить ошибки, допущенные в отчетном году, достаточно внести исправления в первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета.

Внесение исправлений в первичные учетные документы

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный бухгалтерский документ - письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации. Хозяйственные операции, не оформленные первичным учетным документом, не принимаются к учету и не подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета.

Первичные учетные документы составляются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах", должны применяться всеми организациями, независимо от их организационно-правовой формы.

В первичные документы не допускается внесение неоговоренных исправлений. Это установлено разд. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105.

Следует обратить внимание, что согласно п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ запрещается вносить исправления в кассовые и банковские первичные учетные документы. Если в документе обнаружена ошибка, необходимо составить новый. Внесение исправлений в кассовую книгу допускается, исправления делаются корректурным способом и должны быть заверены кассиром и главным бухгалтером организации.

В остальные первичные документы исправления могут вноситься только по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы. Если в первичном документе допущена ошибка, она исправляется корректурным способом. При составлении документа вручную неправильная запись перечеркивается одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленный текст, сверху делается правильная запись, которая оговаривается надписью "исправлено" и подтверждается подписью лиц, подписавших документ, с указанием даты исправления. При составлении документа с помощью средств вычислительной техники, если ошибка обнаружена на стадии составления документа, документ следует переделать, если же ошибка обнаружена позже, исправление делается аналогичным способом.

Практически каждый бухгалтер сталкивается с такой проблемой, как несвоевременное поступление первичных документов, подтверждающих приобретение товарно-материальных ценностей, работ или услуг. В случае отсутствия первичных учетных документов на выполненные работы или оказанные услуги принять к учету их невозможно. Если первичные документы поступили после составления и сдачи в налоговую инспекцию отчетности, то в представленную отчетность необходимо внести исправления. Если же документы поступили до составления отчетности, то исправления вносятся в том периоде, в котором поступили документы.

Способы исправления ошибок в учетных регистрах

Пунктом 3 ст. 10 Закона N 129-ФЗ определено, что при хранении регистров бухгалтерского учета следует обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений. Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, его внесшего.

В зависимости от характера обнаруженной ошибки исправления в учетные регистры могут быть внесены несколькими способами. Наиболее распространенными, не приводящими к искажению оборотов на счетах бухгалтерского учета, являются следующие:

корректурный способ;

способ дополнительных бухгалтерских записей;

метод "красного сторно".

Корректурный способ применяется в случае, когда допущенная ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или обнаружена быстро, что не отразилось на итогах бухгалтерских записей. Суть способа состоит в том, что ошибочная запись зачеркивается одной чертой таким образом, чтобы можно было прочесть исправленное, затем над исправленной записью или под ней в зависимости от имеющегося свободного места делается правильная запись. Исправление подтверждается подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты. Неоговоренные исправления в учетных регистрах не допускаются.

Способ дополнительных бухгалтерских записей применяется, когда корреспонденция счетов не нарушена, а лишь уменьшена сумма операции. Исправление делается путем составления дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой операции и суммой, отраженной предыдущей бухгалтерской записью.

Пример 1. Согласно условиям договора с оператором связи организация оплачивает междугородные и международные телефонные переговоры ежемесячно после выставления счета-фактуры и расшифровок АТС. За апрель текущего года получен счет на сумму 2784,80 руб. (в том числе НДС - 424,80 руб.).

Данные операции отражаются следующим образом:

     
   ——————————————————T————————T—————————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция | Сумма, |         Содержание операции         |
   |      счетов     |  руб.  |                                     |
   +————————T————————+        |                                     |
   |  Дебет | Кредит |        |                                     |
   +————————+————————+————————+—————————————————————————————————————+
   |   26   |   60   |  2360  |Отражена в составе расходов          |
   |        |        |        |организации стоимость услуг связи    |
   +————————+————————+————————+—————————————————————————————————————+
   |   19   |   60   | 424,80 |Отражена сумма НДС                   |
   +————————+————————+————————+—————————————————————————————————————+
   |   68   |   19   | 424,80 |Принят к вычету НДС                  |
   +————————+————————+————————+—————————————————————————————————————+
   |   60   |   51   | 2784,80|Оплачены услуги связи согласно счету—|
   |        |        |        |фактуре                              |
   L————————+————————+————————+——————————————————————————————————————
   

Бухгалтер ошибочно отразил в составе расходов стоимость услуг связи в сумме 2060 руб. В результате сумма операции занижена на 300 руб.

Предположим, что допущенная ошибка обнаружена бухгалтером в мае. В момент обнаружения ошибки следует сделать дополнительную запись с той же корреспонденцией счетов на недостающую сумму, т.е. на 300 руб.:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 300 руб. - отражена в составе расходов стоимость услуг связи, ошибочно не учтенная в апреле.

Сторнировочный метод применяется в случаях, когда в учетных регистрах указана неправильная корреспонденция счетов либо преувеличена сумма операции. При этом запись, сделанная ранее, повторяется либо красными чернилами, либо синими или черными, но в данном случае запись обводится сплошной линией, что означает вычитание суммы, уже отраженной ранее в учетных регистрах. Затем производится обычная запись с правильной корреспонденцией счетов. Если превышена сумма операции, сторнировочная запись делается с той же корреспонденцией счетов.

Пример 2. Воспользуемся условием предыдущего примера, но предположим, что бухгалтер ошибочно отразил в составе расходов стоимость услуг связи в сумме 2660 руб. Таким образом, сумма операции превышена на 300 руб.

В мае бухгалтер обнаружил ошибку и сделал в учете исправительные записи методом "красного сторно":

     
   ——————————————————T————————T—————————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция | Сумма, |         Содержание операции         |
   |      счетов     |  руб.  |                                     |
   +————————T————————+        |                                     |
   |  Дебет | Кредит |        |                                     |
   +————————+————————+————————+—————————————————————————————————————+
   |   26   |   60   |  2660  |Сторно!                              |
   |        |        |        |Отражена в составе расходов          |
   |        |        |        |организации стоимость услуг связи    |
   |        |        |        |за апрель                            |
   +————————+————————+————————+—————————————————————————————————————+
   |   26   |   60   |  2360  |Отражена в составе расходов          |
   |        |        |        |организации стоимость услуг связи    |
   |        |        |        |за апрель                            |
   L————————+————————+————————+——————————————————————————————————————
   

Составление бухгалтерской справки Все исправления, вносимые в бухгалтерский учет, должны быть оформлены документально. Таким документом может стать бухгалтерская справка, в которой бухгалтер указывает причины, по которым возникла ошибка, поясняет смысл вносимых в учет исправлений и изменений, отражает корреспонденцию счетов и суммы. Как было отмечено, первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Однако ни один из альбомов унифицированных форм первичной учетной документации не содержит формы бухгалтерской справки. В данной ситуации первичный учетный документ может быть разработан организацией самостоятельно. При его разработке необходимо учитывать требование п. 13 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, а также ст. 9 Закона N 129-ФЗ. В частности, первичный учетный документ будет принят к учету, если он содержит следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ, что позволяет определить принадлежность документа конкретной организации; содержание хозяйственной операции, вытекающее из названия документа; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники). В расшифровке подписи вначале следует ставить инициалы и лишь затем фамилию (например: И.С. Петров). Практика показывает, что бухгалтеры коммерческих организаций в основном разрабатывают и используют текстовую форму бухгалтерской справки. Бухгалтеры бюджетных учреждений для исправления ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, используют справку (форма 0504833), предусмотренную Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету". На основании справки производятся бухгалтерские записи, связанные с исправлением ошибок в журнале операций или ином бухгалтерском документе, при этом делается ссылка на номер и дату исправляемого документа, приводится обоснование внесения исправлений. Налоговая отчетность Оформление уточненной декларации В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ если налогоплательщик обнаружит в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также наличие ошибок, приведших к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан: внести необходимые изменения в налоговую декларацию; представить уточненную налоговую декларацию в налоговый орган. Обратите внимание! Если в результате ошибки сумма налога занижена, то представление уточненной налоговой декларации является обязанностью налогоплательщика. В случае когда недостоверные сведения, отраженные в декларации, а также ошибки не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то внесение изменений в декларацию и представление уточненной налоговой декларации является лишь правом налогоплательщика, а не обязанностью. При этом уточненная налоговая декларация, поданная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. Формы бланков налоговых деклараций часто меняются, и на момент обнаружения ошибки форма, по которой была составлена первоначальная декларация, может не действовать. Но уточненную декларацию следует подавать на бланке именно "старой" формы, применяемой в момент совершения ошибки, т.е. в том налоговом периоде, за который вносятся изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ). Данные уточненной налоговой декларации отражают уже с учетом всех выявленных ошибок и неточностей. При представлении в налоговый орган уточненной декларации или расчета в графе "Вид документа" налогоплательщик должен в первой ячейке поля поставить цифру "3". Во второй ячейке поля нужно проставить порядковый номер корректирующей декларации, например 3/2, поскольку за один и тот же налоговый (отчетный) период налогоплательщик может обнаружить несколько ошибок, причем в разное время, что приведет к необходимости представления нескольких уточненных деклараций. Сроки исправления ошибок и представления уточненных налоговых деклараций, если с момента совершения ошибки не прошло трех лет Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки и искажения. То есть представить уточненные налоговые декларации следует за все периоды, которые прошли с момента совершения ошибки до ее обнаружения. Но определить период, в котором допущены ошибки и искажения, можно не всегда. При возникновении такой ситуации перерасчет налоговой базы и суммы налога необходимо производить за тот налоговый (отчетный) период, в котором ошибки и искажения выявлены. В НК РФ не установлен срок сдачи уточненных расчетов и деклараций. Это и естественно, поскольку предвидеть совершение ошибок в учете, а также их обнаружение невозможно. Таким образом, подать уточненную декларацию можно в любое время. В Постановлении ФАС Московского округа от 23.06.2006 N КА-А40/5659-06 указано, что уточненная налоговая декларация не является новой декларацией, а является декларацией, в которую налогоплательщиком вносятся необходимые изменения и дополнения за предшествующий период самостоятельно до обнаружения ошибок налоговым органом. Следовательно, данные, отраженные налогоплательщиком в корректирующей налоговой декларации, являются правильными и должны быть приняты налоговым органом независимо от того, что уточненная налоговая декларация подана после установленного срока сдачи отчетности. Иногда бухгалтеры обнаруживают ошибки в исчислении налога после завершения выездной налоговой проверки (не выявленные сотрудниками налоговых органов). В Письме УФНС по г. Москве от 04.10.2005 N 09-10/70169 отмечено, что при представлении уточненной налоговой декларации налогоплательщиком после завершения выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же уже проверенный период налоговый орган обязан провести новую камеральную проверку с учетом представленных сведений. Правомерна ли ответственность за несвоевременное представление уточненной налоговой декларации? Иногда сотрудники налоговых органов пытаются привлечь организации к ответственности за несвоевременное представление уточненных налоговых деклараций, но это неправомерно. В качестве обоснования приведем примеры из арбитражной практики. Так, согласно Постановлению ФАС Московского округа от 02.05.2006 N КА-А41/3357-06 налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций за несвоевременное представление организацией налоговой декларации по НДС за IV квартал 2004 г., т.е. с нарушением срока, предусмотренного ст. 174 НК РФ. Судом установлено, что первоначально налоговая декларация подана в налоговый орган 19 января 2005 г. в установленный законом срок, т.е. до 20 января 2005 г. Этот факт подтверждается подписью сотрудника налогового органа и оттиском штампа с указанием даты принятия декларации. А 20 апреля 2005 г. организацией представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация, сроки представления которой налоговым законодательством не установлены. Решением арбитражного суда Московской области в удовлетворении требований, заявленных налоговым органом, отказано. Суд исходил из того, что представленная организацией налоговая декларация по НДС является уточненной налоговой декларацией за IV квартал 2004 г., а сроки представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций законодательством о налогах и сборах не установлены. Таким образом, решение налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае отсутствия события налогового правонарушения. А.Базарова Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 05.09.2007 ————