"Финансовая газета", 2007, N 36

ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС

С 2006 г. в НК РФ прописан закрытый перечень случаев, когда следует восстановить НДС к уплате в бюджет. Однако на практике проблема решена только частично: во многих ситуациях необходимость восстановления НДС по-прежнему определяется только в суде.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред., действующей с 1 января 2006 г.) существуют лишь два основных случая, когда сумма налога, принятая к вычету, подлежит восстановлению налогоплательщиком:

передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

дальнейшее использование товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления не облагаемых НДС операций (в частности, производство льготируемых товаров, оказание услуг вне территории Российской Федерации, переход на УСН и ЕНВД и т.д.).

В то же время на практике существует большое количество ситуаций, о которых п. 3 ст. 170 НК РФ "умалчивает". Среди них, например:

пожар;

недостача имущества;

брак (порча) товара или материала;

списание основного средства по причине морального износа или ликвидации и т.п.

Все указанные ситуации объединяет то, что по различным причинам товары (работы, услуги, имущественные права) перестают применяться в деятельности, облагаемой НДС. В то же время нельзя сказать, что они начинают использоваться для не облагаемых НДС операций.

На такие ситуации можно посмотреть с двух позиций. С одной стороны, в представленных случаях имущество объективно перестает использоваться в облагаемых НДС операциях, перестает генерировать облагаемую НДС выручку, и поэтому по экономической сути действительно можно говорить о необходимости восстановления ранее принятого к вычету НДС. Руководствуясь такой логикой, налоговые органы и Минфин России продолжают настаивать на том, что если приобретенные товары (работы, услуги) в конечном счете не участвовали в деятельности, облагаемой НДС, то налог по ним должен быть восстановлен. С другой стороны, если следовать тексту НК РФ, перечень случаев восстановления НДС с 2006 г. является закрытым (п. 3 ст. 170 НК РФ), а следовательно, претензии контролеров не основаны на законе. В такой ситуации рассудить стороны может только арбитраж. О судебных прецедентах по таким ситуациям и пойдет далее речь.

Пожар

Позиция проверяющих органов в данном случае однозначна: налог должен быть восстановлен к уплате. Так, например, в Письме Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421 указано, что выбытие товаров в связи с пожаром объектом обложения по НДС не является. В связи с этим суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами обложения по НДС, вычету не подлежат, т.е. суммы налога, ранее принятые к вычету, по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению.

Тем не менее суды придерживаются другого мнения. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 11.05.2006 N Ф03-А73/06-2/1183 указал, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее возмещенные из бюджета, по материальным ценностям, которые впоследствии были утрачены в связи с пожаром. Кроме того, нормы НК РФ не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров, т.е. последующее выбытие имущества непосредственно не через реализацию не может служить основанием для восстановления сумм этого налога.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 03.07.2003 N Ф08-2286/2003-850А сделан аналогичный вывод. Судьи не потребовали восстанавливать к уплате НДС с имущества, которое вследствие пожара выбыло ранее истечения срока его полезной эксплуатации. При этом до пожара имущество приобреталось и использовалось для осуществления облагаемой НДС деятельности. Арбитры опирались на то, что НК РФ не предусмотрена в качестве основания для восстановления в бюджет НДС утрата имущества до истечения срока его эксплуатации.

Стоит отметить, что в указанном Письме Минфина России N 03-03-04/1/421 сообщена и хорошая новость для тех, кто не хочет спорить с налоговыми инспекторами и согласен восстановить налог. Сумма восстановленного "входного" НДС по товарам, списанным в бухгалтерском учете в составе чрезвычайных расходов вследствие пожара, может быть учтена в качестве потерь от пожара в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций при условии документального подтверждения факта пожара и утраты имущества. В то же время пользоваться этим разъяснением следует с осторожностью, поскольку в Письме УФНС по г. Москве от 15.01.2007 N 19-11/2462 сообщается, что налогоплательщик не вправе учесть в составе расходов при налогообложении прибыли восстановленный к уплате в бюджет НДС, ранее принятый к вычету.

Недостача имущества

При обнаружении пропажи по какой-либо причине товаров или материалов налоговые органы также требуют восстанавливать НДС к уплате. Минфин России поддерживает проверяющих - в его Письме от 31.07.2006 N 03-04-11/132 разъяснено следующее: в связи с тем, что выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых НДС, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.

Суды отвергают подобные претензии налоговых органов. Примером могут служить Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу N А52-8/2006/2, от 01.03.2006 по делу N А26-4963/2005-29, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18), ФАС Уральского округа от 20.02.2006 N Ф09-746/06-С2 по делу N А07-36767/05, ФАС Московского округа от 13.09.2004 N КА-А40/8081-04, ФАС Поволжского округа от 06.06.2006 по делу N А72-15989/05-6/915 и др.

Данный вопрос неоднократно был предметом рассмотрения не только в федеральных округах, но и в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации. При этом судьи в подавляющем большинстве случаев становились на сторону компаний. Решением ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 признано недействующим положение, содержащееся в Письме ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886. Оспариваемый абзац содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС в случае обнаружения недостачи товарно-материальных ценностей.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 37)

Д.Рувинский

Директор по налогообложению

ЗАО "Грант Торнтон"

Подписано в печать

05.09.2007

————