"Финансовая газета", 2007, N 36

МОДЕРНИЗАЦИЯ САМОРТИЗИРОВАННОГО ИМУЩЕСТВА

В ситуации, когда организация провела модернизацию полностью самортизированного имущества, перед бухгалтером встают такие вопросы: как меняется стоимость имущества и как исчисляется срок полезного использования модернизированного имущества. Рассмотрим порядок отражения соответствующих операций в налоговом и бухгалтерском учете.

Налоговый учет

Несмотря на то что основное средство в налоговом учете полностью самортизировано (срок полезного использования равен "0", остаточная стоимость равна "0"), оно продолжает использоваться в производственном процессе в качестве средств труда.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов основных средств их первоначальная стоимость в целях налогового учета изменяется.

В соответствии со ст. 258 НК РФ сроком полезного использования объекта основных средств признается период, в течение которого этот объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Соответственно затраты на модернизацию основного средства можно учесть для целей налогообложения посредством начисления амортизации (учесть сразу всю сумму модернизации нельзя, поскольку прямой запрет на это содержится в п. 5 ст. 270 НК РФ).

Между тем существует несколько точек зрения по вопросу начисления амортизации в случае модернизации полностью самортизированного основного средства.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168, в том случае, если проведена модернизация полностью самортизированного основного средства, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость основного средства, при этом норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию этого основного средства, не пересчитывается, т.е. практически сумма модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении в эксплуатацию этого основного средства.

По нашему мнению, данная позиция в части определения нормы амортизации и непосредственно начисления амортизации представляется достаточно спорной, поскольку финансовое ведомство предлагает устанавливать норму амортизации (на сумму модернизации) для уже полностью самортизированного основного средства аналогично норме амортизации для нового имущества. Между тем такого указания в НК РФ не содержится. Новое имущество, полностью самортизированное и модернизированное имущество - это не одно и то же. Модернизация является способом восстановления основного средства, а сроки амортизации нового имущества и имущества, уже бывшего в эксплуатации, не могут быть одинаковыми. В частности, такой вывод можно сделать, анализируя п. 12 ст. 259 НК РФ, где говорится об установлении сроков полезного использования в случае приобретения основного средства, уже бывшего в использовании. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Таким образом, в НК РФ предусмотрена возможность установления сроков полезного использования для самортизированных основных средств иных, чем для новых, не использованных ранее основных средств.

Следовательно, можно сделать вывод о том, что при модернизации полностью самортизированного основного средства (с оставшимся сроком полезного использования, равным "0", и остаточной стоимостью, равной "0") расходы по модернизации организация может учитывать для целей налогообложения через суммы начисленной амортизации. При этом срок полезного использования и соответственно норму амортизации организация вправе установить самостоятельно.

Однако обращаем внимание на то, что такой способ начисления амортизации может привести к налоговым спорам, но считаем, что в случае судебного разбирательства вероятность положительного решения в пользу налогоплательщиков достаточно велика, так как порядок расчета амортизации по подобным ситуациям не предусмотрен нормами налогового законодательства, а в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете полностью самортизированное имущество также продолжает учитываться в составе основных средств. В соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 27.11.2006), увеличение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается, в частности, в случае модернизации, если в результате нее улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Затраты на модернизацию объекта основных средств отражаются в учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета.

Согласно п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (в ред. от 27.11.2006), после завершения работ по модернизации основного средства затраты, учтенные на счете 08 и увеличивающие первоначальную стоимость объекта, списываются в дебет счета 01 "Основные средства".

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

По нашему мнению, в случае модернизации самортизированного имущества срок полезного использования следует установить по аналогии со сроком полезного использования в налоговом учете.

Несмотря на то что в ПБУ 6/01 ничего не сказано о том, с какого времени следует начислять амортизацию в бухгалтерском учете при модернизации самортизированного основного средства, считаем, что амортизацию следует начислять начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем завершения модернизации объекта (по аналогии с нормой, изложенной в п. 21 ПБУ 6/01).

Обращаем внимание на то, что возможен вариант единовременного учета в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения, расходов в виде амортизационной премии (10% от суммы расходов по модернизации) в соответствии с пп. 1.1 ст. 259 НК РФ в случае, если применение амортизационной премии предусмотрено учетной политикой организации для целей налогообложения. При этом у организации появляются различия между признанием расходов в бухгалтерском и налоговом учете, что приведет к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. При отражении этих различий в бухгалтерском учете следует учитывать изменения в позиции Минфина России по данному вопросу.

Ранее министерство неоднократно разъясняло, что амортизационная премия относится к амортизационным отчислениям основных средств (Письма Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 и от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21). Поскольку расходы на приобретение основных средств учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по-разному, то, используя рекомендации Минфина России, у организаций возникали налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

В настоящее время, учитывая позицию Минфина России, изложенную в Письме от 28.09.2006 N 03-03-02/230, амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов. Следовательно, сумма амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет различной (в налоговом учете она будет меньше той, которая учитывается в бухгалтерском учете). Таким образом, сумма амортизационной премии в бухгалтерском учете организации приведет к образованию постоянного налогового актива, а различия между "бухгалтерской" и "налоговой" амортизацией образуют постоянное налоговое обязательство (ежемесячно до окончания начисления амортизации).

С.Никитина

Ведущий эксперт

по налогообложению

консалтинговой группы РУНА

Подписано в печать

05.09.2007

————