"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

НОВЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ В НАЛОГОВОМ КОДЕКСЕ

Перед уходом на летние каникулы законодатели приняли много поправок по нескольким налогам - Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации". Какие нововведения заинтересуют предпринимателей? Закон вступает в силу в основном с 01.01.2008, но есть положения, которые начинают действовать раньше, - на это мы укажем в статье. Следует иметь в виду, что когда законодатель использует формулировку "распространяется на правоотношения, возникшие с...", - изменения можно учитывать при представлении годовой отчетности после 01.01.2008.

Налог на доходы физических лиц

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся, в частности, приобретенные им товары, выполненные в его интересах работы, оказанные ему услуги на безвозмездной основе. При получении налогоплательщиком такого дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ). В результате если предприниматель получил доход в натуральной форме не совсем бесплатно, а пусть и за небольшую, но стоимость, то есть по ценам значительно ниже рыночных, то ст. 40 НК РФ к такой сделке применить нельзя.

Теперь материальная выгода физического лица будет учитываться и при частичной оплате полученных им в натуральной форме доходов.

В пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ к доходам налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, отнесена материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты. Теперь в нем речь идет не о кредитных, а о банковских картах, а это уже более широкое понятие.

Понятие "кредитная карта" в законодательстве о налогах и сборах и иных законодательных актах не определено <1>. На это указал Минфин в Письме от 30.11.2006 N 03-05-01-04/319. По кредитному договору (ст. 819 ГК РФ) банк обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Согласно ст. 850 ГК РФ, когда в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета, несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), считается, что банк предоставил клиенту кредит на соответствующую сумму, и на данные правоотношения распространяются нормы гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В банковской практике к ней относятся пластиковые карточки, выдаваемые банком-эмитентом вкладчикам для безналичной оплаты, приобретения в кредит товаров и услуг в розничной торговой сети, снабженной компьютерными устройствами, передающими запрос на оплату товара в расчетный процессинговый центр.

Получается, что договор о предоставлении банком расчетной карты с условием о кредите (овердрафте) по счету клиента является смешанным (п. 3 ст. 421 ГК РФ), так как одновременно содержит элементы договора банковского счета (гл. 45 ГК РФ) и кредитного (гл. 42 ГК РФ).

Таким образом, операции по кредитованию держателей расчетной и, соответственно, кредитной карты одинаковы по своей экономической природе, что позволяет рассматривать их как один и тот же вид операций. Поэтому указанная норма ст. 212 НК РФ может применяться к доходам, полученным в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, от осуществления операций с любыми банковскими картами, если договорами предусмотрено предоставление беспроцентного периода. Данное мнение Минфина закреплено законодательно.

Кроме того, в этот же пункт добавлено положение, согласно которому не облагается НДФЛ материальная выгода, если она получена в результате экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Это относится к налогоплательщикам, которые имеют право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. До сих пор такая материальная выгода облагалась НДФЛ (см., например, Письма Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-01-04/126, от 12.07.2005 N 03-05-01-04/232, УФНС России по г. Москве от 07.12.2006 N 28-10/107620).

Уточнено, что налоговая база по материальной выгоде, упомянутой в п. 1 ст. 212 НК РФ, определяется на дату получения не средств, а дохода от них в виде материальной выгоды. Это связано с тем, что иногда доход может быть определен позже, что и учитывалось на практике. Например, в Письме Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101 сказано, что при получении налогоплательщиком беспроцентного займа фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать дату возврата заемных средств.

Существенные изменения внесены в ст. 213 НК РФ, устанавливающую особенности определения налоговой базы по договорам страхования. Теперь в п. 1 данной статьи четко установлено, что доходы, полученные в виде страховых выплат, включаются в налоговую базу. При этом имеются не облагаемые налогом исключения. В них включаются, во-первых, все выплаты по договорам обязательного страхования, а во-вторых, это выплаты и по договорам добровольного страхования, осуществляемые в следующих случаях:

- по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок);

- в связи с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока (кроме договоров добровольного пенсионного страхования при наступлении пенсионных оснований);

- при наступлении иного события, если страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком, а страховые выплаты не превышают определенную величину, рассчитанную по следующему алгоритму. Внесенные страховые взносы с начала до конца года в период действия договора умножаются на среднегодовую ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую в этот же год. Полученные за каждый год действия договора величины суммируются и сравниваются с суммой страховых выплат. Если последние превысят полученную величину, то разница учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты. Среднегодовая ставка определяется при этом как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на 1-е число каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования ЦБ РФ.

Пример. Работник 05.06.2005 был застрахован по договору добровольного страхования, не связанного с дожитием до определенного возраста или срока. Страховые взносы он уплачивает самостоятельно. Страховой случай произошел 22.09.2007. Сумма внесенных страховых взносов составила: в 2005 г. - 70 000 руб., в 2006 г. - 120 000 руб., в 2007 г. - 90 000 руб. Положенные в связи с наступлением страхового случая выплаты равны 315 000 руб.

Ставка рефинансирования составляла: с 15.06.2004 - 13%, с 26.12.2005 - 12%, с 26.06.2006 - 11,5%, с 23.10.2006 - 11%, с 29.01.2007 - 10,5%, с 19.06.2007 - 10% <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Телеграммы ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У, от 23.12.2005 N 1643-У, от 23.06.2006 N 1696-У, от 20.10.2006 N 1734-У, от 26.01.2007 N 1788-У, от 18.06.2007 N 1839-У.

Таким образом, среднегодовая ставка составит: в 2005 г. - 13% ((13 x 7) / 7), в 2006 - 11,7% ((12 x 6 + 11,5 x 4 + 11 x 2) / 12), в 2007 г. - 10,4% ((11 x 1 + 10,5 x 5 + 10 x 3) / 9).

Рассчитаем необлагаемый предел. Он равен 312 500 руб. (70 000 руб. x 1,13 + 120 000 руб. x 1,117 + 90 000 руб. x 1,104). Разница в сумме 2500 руб. (315 000 - 312 500) включается в налогооблагаемую базу.

Когда договоры добровольного страхования жизни расторгаются досрочно (за исключением случаев, не зависящих от воли сторон) и физическим лицам в соответствии с договором возвращается денежная (выкупная) сумма, полученный доход, уменьшенный на внесенные страховые взносы, подлежит налогообложению у источника выплаты. В этом случае в отношении договоров добровольного пенсионного страхования (в том числе негосударственного пенсионного обеспечения, а также заключенным с негосударственными пенсионными фондами (ст. 213.1 НК РФ)) в налоговую базу включаются страховые взносы, по которым физическому лицу был предоставлен социальный налоговый вычет в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ. Налогоплательщик должен предъявить справку <3> из налогового органа по месту жительства, подтверждающую либо неполучение им в том или ином году указанного вычета, и тогда налог с него не будет удержан, либо его получение (с таких сумм необходимо удержать налог).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Будет утверждена ФНС позднее.

Изменен п. 3 ст. 213 НК РФ. Теперь в налоговую базу включаются суммы страховых взносов, если они уплачиваются за физическое лицо из своих средств не только работодателями, как было ранее, но и другими организациями и индивидуальными предпринимателями. Здесь, видимо, учтено пожелание контролирующих органов, которые и ранее трактовали данный пункт именно так, то есть распространяли его действие на лиц, не имеющих трудовых отношений с теми, кто уплачивает взносы (Письма Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/59, УФНС по г. Москве от 29.09.2006 N 28-11/86855). При этом финансисты не применяли к ним перечисленные в п. 3 ст. 213 НК РФ исключения, но находили поддержку у судей, которые также обращали внимание на неясность данного пункта (Постановления ФАС МО от 01.11.2005 N КА-А40/10849-05, от 29.12.2006 N КА-А40/12958-06).

Статья 214.1 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги. Теперь ее действие распространено и на срочные сделки, базисным активом по которым являются фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг (на основании совокупности цен на ценные бумаги). Напомним, что согласно п. 1 ст. 301 НК РФ под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Уточнено, что при совершении операций с инвестиционными паями паевых инвестиционных фондов в налоговую базу включаются доходы, полученные в случае их погашения. Эти доходы (как и другие, полученные по операциям купли-продажи ценных бумаг) уменьшаются на расходы, связанные с данными операциями. В них ранее включался налог на наследование и дарение, отмененный с 01.01.2006, уплачиваемый налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность. Теперь его можно учитывать в расходах, если он уплачен только при получении ценных бумаг в порядке наследования. Но в случае дарения ценных бумаг, паев уменьшить налоговую базу на сумму уплаченного налога можно, если дарение произошло после 01.01.2006 и подарок облагался налогом в соответствии с п. 18.1 ст. 217 НК РФ. Такой вывод следует из анализа нового перечня расходов, перечисленных в п. 3 ст. 214.1 НК РФ.

В порядок налогообложения инвестиционных паев и операций с финансовыми инструментами срочных сделок также внесены изменения.

В целях устранения неопределенности, кто из налоговых агентов обязан уплачивать НДФЛ при совершении операций с ценными бумагами в установленный п. 8 ст. 214.1 НК РФ месячный срок со дня окончания налогового периода, обязанность уплаты налога возлагается не только на доверительных управляющих, но и на других налоговых агентов (брокеров и иных лиц, совершающих операции по договору в пользу налогоплательщика).

Введена ст. 214.2, согласно которой НДФЛ будет облагаться "слишком высокий" доход, полученный в виде процентов по вкладам в банках. Налогом по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ) подлежит обложению величина превышения суммы процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты. По вкладам в иностранной валюте вместо ставки рефинансирования используется ставка 9% годовых.

Напомним, что ранее п. 27 ст. 217 НК РФ предусматривал, что не облагаются НДФЛ проценты по рублевым вкладам, если они выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены указанные проценты, или установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте. Теперь уточнено, что не облагаются также проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо его продления были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, если в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался, а с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, прошло не более трех лет.

Обратите внимание: изменения, касающиеся налогообложения процентов по вкладам, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

До сих пор контролирующие органы не оставляли попыток нормировать в целях обложения НДФЛ суточные, выплачиваемые командированному работнику. В одних случаях они ссылались на Постановление Правительства РФ N 729 <4>, в других - на Постановление Правительства РФ N 93 <5>, но не нашли понимания в судах. ВАС РФ в Решении N 16141/04 <6> указал, что первый документ применяется только организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, и регулирует величину возмещения их расходов на командировки из федерального бюджета. Второй принят в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Высшие судьи обратили также внимание на то, что Правительство РФ не уполномочено устанавливать данные нормы для исчисления НДФЛ. Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Тем не менее Минфин продолжает настаивать на своем (Письма от 20.03.2007 N 03-04-06-01/77 и от 22.05.2007 N 03-04-06-01/154).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

<5> Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

<6> Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".

Теперь суточные не облагаются НДФЛ лишь в размере не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. - за границей (п. 3 ст. 217 НК РФ). Однако в Решении ВАС РФ N 16141/04 судьи отметили, что при служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога в связи с получением им средств для выполнения служебного поручения неправомерно. Экономическая выгода у работника может возникнуть, когда, как исключение из правил, ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте. Полагаем, что на этом основании законность установления норм суточных в целях обложения НДФЛ может быть подвергнута сомнению.

Изменены условия освобождения от обложения НДФЛ выплат материальной помощи в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством (п. 8 ст. 217 НК РФ). К ним теперь относится и материальная помощь, предоставленная членам семей лиц, погибших в результате указанных событий. Источник выплаты может быть любым. Не нужно также специального решения органов власти. На тех же условиях не облагается НДФЛ материальная помощь, оказываемая пострадавшим в результате террористических актов на территории РФ.

Пункт 9 ст. 217 НК РФ дополнен положением о том, что работодатель не облагает НДФЛ суммы оплаты стоимости путевок, приобретаемых в санаторно-курортные и оздоровительные организации бывшими работниками, уволившимися в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости. Данный пункт однозначно распространяется теперь и на работодателей, применяющих спецрежимы. К санаторно-курортным и оздоровительным организациям отнесены санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Законодатель ввел в Налоговый кодекс новые и, на наш взгляд, логичные положения, согласно которым не облагаются НДФЛ суммы, получаемые налогоплательщиком из бюджетов разных уровней, направленные на возмещение затрат на уплату процентов по займам (кредитам), а также в виде субсидий на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. п. 35 и 36 ст. 217 НК РФ).

Обратите внимание: нормы п. 35 (о процентах по займам (кредитам)) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Согласно поправкам в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) можно будет уменьшить сумму доходов на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с их получением.

Обратите внимание: данное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Сохранен социальный вычет в случае оплаты родителями (опекунами, попечителями) обучения детей, предоставляемый согласно ст. 219 НК РФ (уточнено, что форма обучения должна быть очная). Дополнительно к социальным вычетам отнесены суммы страховых взносов, произведенных не только по договорам личного страхования налогоплательщика, но и если они уплачены за супруга (супругу), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет. Социальные вычеты теперь распространяются и на налогоплательщиков, заключивших договор негосударственного пенсионного обеспечения или добровольного пенсионного страхования как в свою пользу, так и в пользу супруга, родителей, а также детей-инвалидов.

Важное изменение связано с тем, что предел сумм социальных вычетов, на которые можно уменьшить налогооблагаемую базу, равен 100 000 руб. за налоговый период и общий почти для всех них в совокупности. То есть налогоплательщик сам решает, что учесть в этой сумме: расходы на образование, обучение или страхование, и в каких суммах. Отдельный лимит установлен для расходов на обучение детей - 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя). По-прежнему не лимитируется сумма налогового вычета по дорогостоящим видам лечения по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ N 201 <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета".

Обратите внимание: изменения, касающиеся социальных вычетов, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Пункт 2 ст. 223 НК РФ дополнен абзацем, из которого следует, что при увольнении работника до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода (оплаты труда) считается последний день работы, за который ему был начислен доход. В силу п. 6 ст. 226 НК РФ НДФЛ с сумм, выплаченных увольняемому, надо перечислить не позднее последнего дня его работы. Ранее, как и в других случаях обложения НДФЛ оплаты труда, они перечислялись не позднее последнего дня месяца, за который был получен доход. Несмотря на возражения инспекторов, судьи на стороне налогоплательщиков (Постановление ФАС СЗО от 25.01.2006 N А56-21695/2005).

Расширен перечень налогоплательщиков, которые сами исчисляют и уплачивают налог. К ним отнесены физические лица, получившие вознаграждение от лиц (в том числе теперь и организаций), не являющихся налоговыми агентами, по гражданско-правовым (теперь и трудовым) договорам (пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ). Прежняя норма допускала "уход от налогообложения" в случаях, например, осуществления банком платежа физическому лицу по собственному беспроцентному векселю или выплате доходов по дилерским операциям с финансовыми инструментами, так как работодатель, выплачивающий доход, не признавался налоговым агентом, а на физическое лицо не возлагалась обязанность самостоятельно декларировать полученные таким образом доходы. То же самое происходило, если физическое лицо (не предприниматель) заключало с другим физическим лицом трудовой договор.

Правда, у Минфина другое мнение: физические лица, получающие доходы по трудовым договорам, заключенным с физическими лицами, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ в соответствии с действующей редакцией пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ (Письмо от 07.05.2007 N 03-04-06-01/140). УФНС по г. Москве также не смутило отсутствие упоминания о работодателях в данном подпункте (Письмо от 26.03.2007 N 28-10/27191). Очевидно, что налоговики торопятся, и им следует подождать вступления изменений в НК РФ в силу.

Также самостоятельно должны задекларировать свой доход физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получившие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов. Это же относится к физическим лицам, которые получили доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, кроме исключений, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ. Таким образом, ликвидирован пробел в налогообложении, образовавшийся после отмены налога на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения.

Несколько слов скажем об изменениях по налогу на прибыль, которые будут интересны предпринимателям, находящимся на общем режиме налогообложения и УСНО.

Изменены условия включения в состав расходов на оплату труда платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников (п. 16 ст. 255 НК РФ). Если это страхование жизни, то они должны заключаться только с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности. Сохранено условие, что эти договоры не должны предусматривать страховых выплат в течение первых пяти лет своего действия, кроме исключений, к которым теперь относятся выплаты, производимые в случае не только смерти застрахованного лица, но и (или) причинения вреда его здоровью. В договорах негосударственного пенсионного обеспечения, как и в договорах добровольного пенсионного страхования, можно предусмотреть выплату пенсий пожизненно, а не только в течение определенного срока до тех пор, пока не будут израсходованы средства на именном счете участника.

Обратите внимание: последнее изменение в отношении возможности выплаты пенсии пожизненно распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., то есть относится к договорам, заключенным не ранее этой даты.

Также в расходы на оплату труда включаются выплаты по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с выполнением трудовых обязанностей. Теперь слова "утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей" заменены на более широкое понятие - "...и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица".

Обратите внимание: данное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, что в полтора раза больше существующего ограничения. Конкретный размер рассчитывается как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

В определенных случаях взносы работодателя по договорам страхования жизни, а также добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, включенные ранее в расходы, подлежат налогообложению, в частности в случае внесения изменений в договор (ранее только существенных). При этом имеет значение, не повлияли ли данные изменения на соответствие указанных договоров требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ. Так же надо поступить в случае расторжения указанных договоров с отдельными или со всеми застрахованными работниками со взносами, которые к ним относятся.

Внесено также изменение, которого ждали давно. Теперь в налоговом учете можно не включать в основные средства и сразу списать на расходы стоимость имущества, если она не превышает 20 000 руб. (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Единый социальный налог

Не подлежат обложению ЕСН расходы физического лица, связанные с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Таким образом, законодатель учел ст. ст. 709 и 783 ГК РФ, согласно которым в оплату работ (услуг) по договорам включается не только вознаграждение за выполненную работу (услугу), но и компенсация издержек исполнителя по данным договорам, которую было бы неверно облагать налогами. Она направлена на погашение расходов (документально подтвержденных), произведенных подрядчиком (исполнителем) в интересах заказчика работ (услуг), и, соответственно, не может рассматриваться как оплата работы.

На эту тему высказался ВАС РФ. В п. 1 Информационного письма от 14.03.2006 N 106 отмечено, что в части издержек из объекта обложения ЕСН не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных с выполненными работами (оказанными услугами). Однако выплаты, направленные на компенсацию налогоплательщиком расходов, фактически понесенных физическими лицами - исполнителями по договорам возмездного оказания услуг и непосредственно связанных с оказанными услугами, не являются объектом обложения ЕСН и не должны были включаться в налоговую базу, несмотря и на отсутствие в НК РФ принятой в настоящее время поправки (см. также Постановление ФАС ПО от 03.10.2006 N А72-5629/05-6/435).

Освобождаются от обложения ЕСН суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). Вместо причинения вреда здоровью ранее речь шла об утрате застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, что сужало область применения данной льготы.

Освобождение от уплаты ЕСН с выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы, распространено и на налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей (пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

Отчетными периодами по ЕСН признаются I квартал, первое полугодие и девять месяцев календарного года. При этом в соответствии со ст. 243 НК РФ исчисление авансовых ежемесячных платежей производится в течение отчетного периода. Поскольку IV квартал не относится к отчетному периоду, возникли вопросы о законности уплаты в последние три месяца года ежемесячных авансовых платежей. В связи с этим внесены изменения в п. 3 ст. 243 НК РФ, согласно которым налогоплательщики должны производить исчисление ежемесячных авансовых платежей в течение всего налогового периода (календарного года), а не только отчетных периодов.

Уточнено, что сумма налога (авансовых платежей по налогу), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма налога (авансовых платежей по налогу) менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля. Это соответствует порядку, предусмотренному Приказами Минфина России N N 13н <8> и 19н <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Приказ Минфина России от 09.02.2007 N 13н "Об утверждении формы расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и Порядка ее заполнения". <9> Приказ Минфина России от 31.01.2006 N 19н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и Порядка ее заполнения". В п. 3 ст. 244 НК РФ установлено, что индивидуальный предприниматель - плательщик ЕСН в случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде обязан (а в случае значительного уменьшения дохода - вправе) представить новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. Теперь указано, что это должна быть не просто новая, а уточненная декларация и представить ее надо в течение месяца после того, как было установлено данное обстоятельство. Государственная пошлина В пп. 29 п. 1 ст. 333.33 НК РФ внесены изменения, согласно которым государственная пошлина за выдачу государственных регистрационных знаков на трактора, самоходные дорожно-строительные и иные самоходные машины установлена в размере 200 руб., как и на мототранспортные средства и прицепы. На остальные транспортные средства она по-прежнему равна 400 руб. Аналогичные изменения коснулись правил выдачи металлических государственных регистрационных знаков транспортных средств "Транзит" (пп. 32 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). При этом отменена государственная пошлина за государственную регистрацию транспортных средств и совершение иных регистрационных действий, связанных с выдачей удостоверения на ввозимое в РФ транспортное средство на срок до шести месяцев. Это, очевидно, вызвано тем, что ее все равно часто не уплачивали в силу положений международных соглашений. Данную госпошлину нельзя взимать через месяц после опубликования Федерального закона N 216-ФЗ в "Российской газете", то есть с 01.09.2007. Согласно пп. 36 и 38 п. 1 ст. 333.33 НК РФ государственная пошлина теперь уплачивается за выдачу удостоверения тракториста-машиниста (тракториста) наравне с водительским удостоверением, а также справки, подтверждающей данную выдачу. Земельный налог Согласно п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Однако не учитывалось, что земельный участок может находиться в границах нескольких муниципальных образований, в каждом из которых его надо платить отдельно. Теперь налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка. Данный пробел в законодательстве ранее пытался устранить Минфин (Письмо от 28.04.2006 N 03-06-02-04/64). Он рекомендовал точно такой же порядок. Информацию о доле площади земельного участка, приходящейся на конкретное муниципальное образование, Минфин советует получать в территориальных органах Роснедвижимости или органах местного самоуправления. Пунктом 2 ст. 393 НК РФ уточнено, что отчетными периодами по земельному налогу являются кварталы года (I, II и III), а не I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ пониженная налоговая ставка 0,3% применяется к земельным участкам, в частности, предоставленным для жилищного строительства. Отсюда можно было сделать вывод, что эта ставка не распространяется на участки, приобретенные для жилищного строительства. Правда, Минфин с ним не согласился и пошел навстречу налогоплательщикам - Письмо от 27.06.2006 N 03-06-02-02/84, - приравняв приобретение к "предоставлению в собственность". Теперь неясности устранены, так как данная ставка будет применяться к приобретенным (предоставленным) земельным участкам. Кроме того, в соответствии с п. 15 ст. 396 НК РФ как по приобретенным участкам, так и по предоставленным налог и авансовые платежи исчисляются с коэффициентом 2 в течение трех лет строительства. Этот срок теперь включает не только периоды проектирования и строительства, как было ранее, а отсчитывается с момента государственной регистрации прав на данные земельные участки. В п. 1 ст. 397 НК РФ установлено, что срок внесения авансовых платежей для налогоплательщиков - организаций или индивидуальных предпринимателей - не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ, - в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Это дополнение связано с тем, что муниципальные образования нередко устанавливали для уплаты авансовых платежей более ранние по сравнению с предусмотренными НК РФ сроки для представления соответствующих расчетов. Минфин не видел в этом нарушения закона (Письмо от 01.12.2006 N 03-06-02-02/147). Теперь данное несоответствие устранено. М.В.Подкопаев Редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" Подписано в печать 04.09.2007 ————