"Налоговая проверка", 2007, N 5

ПРИВЛЕЧЕНИЕ НАЛОГОВОГО АГЕНТА К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

ПО СТАТЬЕ 123 НК РФ

(Окончание. Начало см. "Налоговая проверка", 2007, N 4)

Статья 123 НК РФ предусматривает штраф в размере 20% от суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в случае его неправомерного неперечисления (неполного перечисления). В прошлом выпуске журнала речь шла о применении этой нормы к налоговым агентам по НДФЛ, в этом номере рассмотрены особенности привлечения к данной ответственности налоговых агентов по НДС.

В ст. 161 НК РФ перечислены ситуации, когда организация или индивидуальный предприниматель признаются налоговыми агентами для целей исчисления НДС. Нам интересны случаи, когда они:

- приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

- арендуют федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество, предоставляемое на территории РФ в аренду органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

Указанные налоговые агенты обязаны исчислить сумму НДС, удержать ее из доходов получателя и уплатить в бюджет.

Продавец - иностранная организация

Пунктами 1 и 2 ст. 161 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели и организации, состоящие на учете в налоговых органах, признаются налоговыми агентами при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации с учетом налога.

Когда продавцом является иностранная компания, для применения ст. 123 НК РФ необходимо, чтобы у него была обязанность уплатить НДС. Поэтому, когда ее нет, покупатель не признается налоговым агентом. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.02.2007 N 13225/06 указал: то обстоятельство, что иностранные юридические лица не являлись плательщиками налога на территории РФ в силу международных соглашений, не образует в действиях налогового агента данного налогового правонарушения.

Если с иностранной компаний заключен договор мены, то есть оплата осуществляется неденежными средствами, то согласно Письму Минфина России от 24.10.2006 N 03-04-15/190 (направлено Письмом ФНС России от 17.11.2006 N ШТ-6-03/1122@ нижестоящим налоговым органам) налог уплачивается за счет собственных средств российской организации. Аналогичная позиция высказана в Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033709.

Нередко иностранное лицо не учитывает в стоимости услуг сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ. В таком случае согласно Письму Минфина России от 12.07.2007 N 03-07-08/191 российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей исчисления налога: увеличивает стоимость услуг на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, по существу, является суммой налога, удержанной из возможного дохода иностранного лица, то есть российская организация таким образом выполняет роль налогового агента. В этом случае она имеет право на налоговый вычет.

Аренда государственного (муниципального) имущества

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, предоставленного в аренду на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления, признаются налоговыми агентами, которые обязаны исчислить НДС, удержать его из доходов, выплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет. Налоговая база определяется по каждому арендованному объекту имущества отдельно как сумма арендной платы с учетом налога.

Прежде чем говорить о возможности применения к арендатору налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, необходимо определиться, признается ли он налоговым агентом по НДС на основании п. 3 ст. 161 НК РФ. Рассмотрим отдельные случаи.

Арендодатель. В данной норме сказано, что арендодателем должен быть орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления. Письмом УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227 разъяснено, что арендатор признается налоговым агентом в случаях, если услуга по предоставлению имущества в аренду оказана данными органами либо ими и балансодержателем этого имущества, не являющимся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. В последнем случае заключается трехсторонний договор между собственником имущества в лице органа государственной власти и управления или органа местного самоуправления (арендодателем), балансодержателем имущества (унитарным предприятием) и фирмой-арендатором.

Если арендодателем является только балансодержатель, например государственное унитарное предприятие, то п. 3 ст. 161 НК РФ не применяется, так как налог в этом случае уплачивает арендодатель в общеустановленном порядке, а арендатор не признается налоговым агентом, следовательно, не может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243@. В Определении КС РФ от 02.10.2003 N 384-О сказано, что при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации.

Аренда земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности. Согласно пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождаются услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами). Таким образом, при аренде земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, не нужно исчислять и уплачивать в бюджет НДС. Соответственно, арендатор не признается налоговым агентом в отношении данной операции. Аналогичная позиция высказана в Письмах УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227, от 05.10.2006 N 19-11/87962, в которых уточнено, что счет-фактура выписывается налоговым агентом (арендатором) с пометкой "без налога" и соответствующей регистрацией в книгах покупок и продаж.

Аренда рекламного места, расположенного на здании, находящемся в муниципальной собственности. В Письме Минфина России от 28.10.2004 N 03-04-11/184 рассмотрена ситуация, когда администрация города предоставляет организации рекламное место для размещения наружной рекламы, расположенное на здании, находящемся в муниципальной собственности. Основанием является разрешение администрации города.

По мнению финансистов, организация по договору с органом местного самоуправления приобретает услугу по предоставлению рекламного места, расположенного на здании, находящемся в муниципальной собственности, а не услугу по предоставлению в аренду муниципального имущества, поэтому не является налоговым агентом.

Признается ли субарендатор госимущества налоговым агентом? Этот вопрос можно рассматривать с двух позиций - буквально или расширительно трактуя п. 3 ст. 161 НК РФ. УМНС по г. Москве разъяснило в Письме от 09.08.2004 N 06-18/15826, что при применении п. 3 ст. 161 НК РФ арендатор признается налоговым агентом, если услуга по предоставлению имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти. Поэтому на субарендатора нельзя возложить обязанность по исполнению функций налогового агента, поскольку такие функции возлагаются только на организацию, непосредственно арендующую федеральное или муниципальное имущество у данных органов.

Но в договоре субаренды может быть прописано, что субарендатор исполняет обязанности налогового агента. ФАС ЗСО в такой ситуации признал правомерным привлечение субарендатора к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Он обосновал это тем, что из системного толкования норм НК РФ следует, что, применяя понятие "арендатор", законодатель имел в виду наличие обязанности по перечислению НДС у лица, во временное пользование которого передано имущество. Поэтому нужно понимать содержание нормы не буквально, а более широко. Кроме этого, заключенный договор субаренды содержал условие, согласно которому субарендатор перечисляет арендную плату на счет Департамента имущественных отношений администрации г. Тюмени, а также исчисляет с нее НДС и уплачивает его в порядке, установленном действующим законодательством, на счет Отделения Федерального казначейства г. Тюмени (Постановление от 03.04.2007 N Ф04-1963/2007(33063-А70-7).

Договор аренды не зарегистрирован. Согласно п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. Если договор аренды государственной собственности не зарегистрирован, как того требует законодательство, можно ли привлечь арендатора к ответственности за неправомерное неперечисление налога?

Федеральный арбитражный суд ДО, рассматривая такой случай, установил факты заключения предпринимателем договора аренды, передачи ему в пользование магазина, а также реального использования предпринимателем этого объекта в своей производственной деятельности. Вывод суда: отсутствие регистрации указанного договора не освобождает налогового агента от исполнения обязанности по уплате НДС (Постановление от 01.11.2006 N Ф03-А59/06-2/3857). ФАС СЗО в Постановлении от 06.10.2005 N А56-34788/2004 придерживался иной позиции. Он рассмотрел ситуацию, когда договор аренды государственного имущества заключен 29.08.2002, государственная регистрация аренды проведена 09.12.2002, и сделал вывод, что обязанность по уплате налога у налогового агента возникла с момента регистрации, то есть с 09.12.2002.

Несвоевременное перечисление НДС в бюджет

Налоговые агенты иногда перечисляют налог с опозданием. Можно ли в этом случае говорить о неправомерном неперечислении (неполном перечислении) налога? Налоговый кодекс не дает разъяснений. По нашему мнению, ст. 123 НК РФ не применяется, так как ею предусмотрена ответственность только за неперечисление налога и не говорится о его несвоевременном перечислении. Согласно п. 3 ст. 1 НК РФ действие Налогового кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в случаях, прямо им предусмотренных. Несвоевременное перечисление налога в ст. 123 НК РФ не названо, следовательно, в данном случае она не применяется.

Если налоговые инспекции в такой ситуации привлекают налоговых агентов к ответственности по ст. 123 НК РФ, суды их не поддерживают. Например, в Постановлениях:

- ФАС СКО от 28.03.2006 N Ф08-1140/2006-498А суд отметил, что ст. 123 НК РФ не предусматривает ответственность за нарушение срока перечисления налога в бюджет, поэтому в действиях организации, перечислившей в бюджет задолженность по налогу до налоговой проверки, отсутствует состав налогового правонарушения;

- ФАС ЗСО от 13.09.2006 N Ф04-5752/2006(26182-А45-33).

Налоговый агент не удержал НДС из доходов налогоплательщика

Такая ситуация складывается, когда в договоре с иностранным продавцом не оговорено, что в состав стоимости входит НДС, либо налоговый агент забыл удержать его из доходов налогоплательщика. Может ли он быть привлечен к ответственности за неперечисление налога? В этом случае нужно руководствоваться п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Иными словами, причина неудержания налога налоговым агентом не играет роли при привлечении его к ответственности по ст. 123 НК РФ.

В.В.Никитин

Редактор журнала

"Акты и комментарии

для бухгалтера"

Подписано в печать

04.09.2007

————