"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 18

Вопрос: Юридическое лицо, зарегистрированное в Российской Федерации (заказчик строительства жилья на территории России), намерено заключить агентский договор и воспользоваться услугами юридического лица-нерезидента, имеющего представительство в ряде офшорных зон (Агент). Предполагается, что Агент будет оказывать Принципалу следующие услуги: привлечение третьего юридического лица, так называемого технического аудитора, который на основании договора между ним и Принципалом будет проверять представленные Принципалу подрядчиком, ведущим строительство жилья, Акты о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), а также проводить мониторинг указанного строительства жилья; привлечение финансирования для Принципала, а именно: подготовка заключения между Принципалом и коммерческим банком, зарегистрированным на территории Республики Казахстан, договора кредитной линии, представление в банк в рамках вышеуказанного договора заявок на выдачу Принципалу очередного кредита (транша), представление банку необходимых документов от Принципала и контроль за их согласованием. В проекте агентского договора имеется такое условие: если Принципал в силу применимого права обязан вычесть из полагающегося Агенту платежа налог, удерживаемый у источника выплаты (withholding tax), то после удержания налога Принципал должен уплатить Агенту сумму, равную той, которая была бы им получена, если бы требование законодательства об удержании налога не применялось. 1. Если использовать в качестве Агента юридическое лицо, зарегистрированное в какой-либо офшорной зоне, может ли Принципал избежать обязанности налогового агента по удержанию и уплате в бюджет Российской Федерации НДС по указанному агентскому договору? 2. Если Агентом будет юридическое лицо, зарегистрированное в какой-либо офшорной зоне, когда будут наименьшими затраты Принципала по налогу на прибыль, удерживаемому у источника выплаты (withholding tax), и затраты Агента по уплате налогов в государстве своей регистрации с полученной от Принципала суммы?

Ответ: 1. В соответствии с п. 1 ст. 143 и п. 2 ст. 11 НК РФ налогоплательщиками признаются как российские, так и иностранные организации. Таким образом, налоговое законодательство РФ не исключает из числа налогоплательщиков иностранных лиц. Действующие соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, не распространяются на НДС, что не позволяет избежать уплаты этого налога в России на основании международного договора.

Отметим, что Россия заключила с рядом стран СНГ договоры о принципах косвенного налогообложения, но в основном они касаются отношений, связанных с экспортом и импортом товаров, например Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Грузии о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) (Москва, 10 июля 2001 г.). Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле (Астана, 9 октября 2000 г.) несколько иное, но п. 1 ст. 5 данного Соглашения гласит, что порядок применения косвенных налогов при оказании услуг оформляется отдельным протоколом. До введения в действие такого протокола услуги облагаются косвенными налогами в соответствии с законодательством государств-сторон.

Для российского законодательства наибольшее значение при признании объекта налогообложения имеет место реализации товара (работы, услуги). Только реализация, произошедшая на территории РФ, создает налоговую обязанность, в том числе и для Принципала, удерживающего налог из агентского вознаграждения: согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация услуг на территории Российской Федерации. Налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются в том числе организации, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории России услуги у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

В рассматриваемой ситуации услуги, которые предположительно будет оказывать Агент, признаются посредническими. Для определения места их оказания применяется пп. 5 п 1 ст. 148 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 18 марта 2005 г. N 03-04-08/54). Согласно данной норме местом оказания услуги является место деятельности исполнителя услуг, т.е. в рассматриваемой ситуации - не Российская Федерация. Это обстоятельство позволяет признать отсутствие объекта налогообложения и обязанности по удержанию НДС.

Однако в отдельных случаях, в зависимости от характера услуг, привлекаемых через Агента, налог может начисляться. Поэтому все услуги должны рассматриваться отдельно.

Услуги по привлечению Агентом технического аудитора. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом ведения деятельности покупателя считается территория РФ, в частности в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории России на основе государственной регистрации организации. Покупателем услуг в рассматриваемой ситуации является Принципал - российская организация.

Аудит, прямо не предусмотренный положениями п. 1 ст. 148 НК РФ, тем не менее признается услугой, предусмотренной пп. 4 указанного пункта. Данный вывод подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении от 11 февраля 2004 г. по делу N А56-15663/03 ФАС Северо-Западного округа отметил, что аудит представляет собой сочетание бухгалтерских, юридических и консультационных услуг. Аналогичного мнения придерживаются финансовые органы (Письмо Минфина России от 24 августа 2005 г. N 03-04-08/224).

Подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ отдельно оговаривает, что при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом, к определению места реализации услуг Агента применяются правила того же подпункта. Из анализа указанных норм можно сделать вывод, что деятельность привлеченного Агентом технического аудитора по проверке представленных подрядчиком документов и мониторингу строительства жилья признается ведущейся на территории России и подлежит налогообложению, поскольку Агент оказывает услуги по привлечению аудиторской организации от своего имени, а Принципал самостоятельно заключает договор с привлеченным лицом. Таким образом, из вознаграждения Агента за привлечение технического аудитора должен удерживаться налог.

Услуги по привлечению Агентом финансирования строительства. Данный вид услуг является чисто посредническим. Он не связан с привлечением консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Услуги в виде привлечения финансирования банка и совершения действий, непосредственно связанных с получением кредита, не предусмотрены пп. 1 - 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ. Таким образом, место реализации услуг по привлечению финансирования следует определять по месту ведения деятельности Агентом. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 11 мая 2007 г. N 03-07-08/109: согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации посреднических услуг, оказываемых по агентскому договору, определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги.

Того же мнения придерживаются и суды. Так, в Постановлении от 23 июня 2006 г. по делу N А56-40837/2005 ФАС Северо-Западного округа указал: услуги агента, выполняемые иностранной компанией, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, не относятся к услугам, местом реализации которых признается территория России. Доходы от реализации этих услуг не облагаются НДС, поскольку предметом агентского договора являлось привлечение граждан и юридических лиц для заключения договоров страхования, которые заключал Принципал, выступавший в качестве страховщика, а Агент получил вознаграждение за работы (услуги), выполненные по агентскому договору.

Услуги Агента, который не имеет на территории РФ места управления, постоянного представительства и исполнительного органа, не признаются реализованными на территории РФ и не подлежат налогообложению. Итак, в рассматриваемой ситуации деятельность Агента по привлечению финансирования не признается реализованной на территории России, поэтому Принципал не обязан исчислять и удерживать НДС с передаваемого Агенту вознаграждения в отношении этих услуг.

Как видно из изложенного, исполнение одного вида деятельности по договору влечет необходимость удержания НДС, а другой вид услуг налоговых обязанностей не создает. В то же время, когда вознаграждение определяется единой суммой, без распределения между определенными видами услуг, обязанность по удержанию налога не возникает. Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база при удержании налога агентами определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг). Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Если оценить доход от облагаемых видов деятельности не представляется возможным, отсутствует и база для удержания налога.

2. В соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 Налогового кодекса РФ, налогом у источника выплаты не облагаются.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России, связанную, в частности, с оказанием услуг.

Соответственно, если у Агента отсутствует постоянное представительство на территории нашей страны, его доходы от источника на территории РФ освобождаются от обложения налогом на прибыль. Принципал также освобождается от обязанности удерживать налог на прибыль при выплате агентского вознаграждения.

Аналогичную позицию занимают судебные органы. Так, в Постановлении от 4 мая 2005 г. по делу N А19-6629/04-40-Ф02-1832/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал: когда деятельность в России ведется иностранным юридическим лицом не через постоянное представительство, удерживать и перечислять налоги в бюджет должен налоговый агент - источник выплат. Причем обязанность налогового агента непосредственно связана с обязанностью налогоплательщика уплачивать налог на территории РФ, поэтому при отсутствии таковой обязанности у налогоплательщика не возникает обязанности по удержанию налога и у налогового агента. Суд заключил, что при получении иностранной организацией доходов от оказания услуг на территории РФ, не приводящих к образованию постоянного представительства, у российской организации, выплатившей данные доходы, отсутствует обязанность по удержанию и перечислению налогов.

В связи с изложенным выбор государства, резидентом которого должен быть Агент, с целью уменьшить налоговое бремя обусловлен наличием или отсутствием в этом государстве налогообложения дохода, полученного компанией за рубежом.

По общему правилу в офшорных юрисдикциях предприятия делятся на следующие основные категории:

- резидентные компании - организации, созданные в самой офшорной юрисдикции, имеющие имущество на ее территории и осуществляющие в ней какую-либо деятельность;

- нерезидентные компании - фирмы, у которых не должно быть имущества или хозяйственных операций на территории офшора.

Соответственно, нерезидентные компании не облагаются налогом на те доходы, которые получены от иностранных операций.

Д.И.Парамонов

Налоговый юрист

"ФБК-Право"

А.И.Сотов

Налоговый юрист

"ФБК-Право"

Подписано в печать

04.09.2007

————