"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 18

Вопрос: В соответствии со ст. 178 Трудового кодекса РФ общество выплачивает отдельным работникам при увольнении единовременное (выходное) пособие в повышенных размерах. Эта выплата устанавливается двумя способами - в самом трудовом договоре и в дополнительном соглашении о расторжении трудового договора. Принимаются ли суммы выходного пособия для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда?

Ответ: Как следует из ст. 178 ТК РФ, выходное пособие, выплачиваемое работнику при расторжении трудового договора, является компенсацией. Данная статья устанавливает закрытый перечень случаев, при которых уволившиеся сотрудники вправе требовать выплаты выходного пособия, позволяя вместе с тем сторонам предусмотреть в трудовом договоре другие случаи выплаты выходных пособий, а также установить их повышенный размер. Таким образом, в ряде случаев компенсация при расторжении договора является выплатой, установленной законодательством (например, при увольнении в связи с сокращением штата или ликвидацией организации), а в ряде случаев - выплатой, закрепленной трудовым и (или) коллективным договорами (например, при расторжении трудового договора по соглашению сторон).

Компенсация в повышенном размере при расторжении трудовых отношений по соглашению сторон, которая выплачивается согласно положениям трудового договора, отвечает требованиям ст. 255 НК РФ, предъявляемым к издержкам для признания их в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Перечень выплат, производимых работодателем в пользу работников и учитываемых в составе расходов для целей налогообложения прибыли, - открытый. Так, в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда учитываются помимо перечисленных в данной статье другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами.

Здесь следует отметить, что ст. 270 НК РФ установлены случаи, когда выплаты работникам не уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от того, закреплена ли в трудовом договоре обязанность работодателя их производить. Выходные пособия, единовременно выплачиваемые работникам при расторжении трудового договора, в данной статье не упомянуты.

Таким образом, закрепление в трудовом договоре обязанности работодателя выплатить компенсацию сотруднику, договор с которым расторгнут по соглашению сторон, позволяет признать данную компенсацию выплатой, соответствующей ст. 255 НК РФ, и учесть данную выплату в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Налоговые органы высказывали в разное время по этому вопросу различные точки зрения. Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 13 января 2004 г. N 26-12/01751 указывается, что если работодатель установил дополнительные компенсации отдельным работникам при их увольнении сверх компенсационных выплат, установленных ст. 178 ТК РФ, то такие расходы не могут быть учтены при определении налоговой базы. Аналогичный вывод был сделан в Письме УФНС России по г. Москве от 14 мая 2005 г. N 21-11/34150. На наш взгляд, эта позиция налоговых органов не соответствует налоговому и трудовому законодательству. Во-первых, трудовое законодательство прямо разрешает устанавливать дополнительные компенсации при расторжении договора, а во-вторых, позволяет учитывать в составе расходов все выплаты, установленные трудовым договором, за исключением тех, которые указаны в ст. 270 НК РФ.

Справедливости ради следует отметить, что в дальнейшем сотрудники налоговых органов сменили свою точку зрения. В Письме УФНС России по г. Москве от 12 августа 2005 г. N 21-17/316 был сделан вывод: выходное пособие является объектом налогообложения ЕСН, поскольку не может быть учтено в составе расходов на прибыль в связи с тем, что организация не осуществляет предпринимательскую деятельность. Иными словами, если бы организация вела предпринимательскую деятельность, такое пособие могло бы быть учтено для целей налогообложения прибыли. В Письме от 13 января 2006 г. N 21-11/1189 УФНС России по г. Москве отметило, что расходы в сумме отступного, выплачиваемой работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон и не предусмотренной трудовым или коллективным договором, не могут быть учтены при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль. Следовательно, налоговый орган предполагает возможность учета для целей налогообложения прибыли такой выплаты в случае ее закрепления в трудовом договоре.

В отношении начисления ЕСН в рассматриваемой ситуации отметим следующее. Выплата выходного пособия при расторжении трудового договора по соглашению сторон не освобождается от налогообложения ЕСН, поскольку она не является компенсационной выплатой, установленной законодательством, а закрепляется трудовым договором (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Расходы по таким выплатам могут учитываться для целей налогообложения прибыли, а значит, п. 3 ст. 236 НК РФ также неприменим, в связи с чем в силу п. 1 ст. 236 НК РФ выходное пособие, выплачиваемое согласно условиям трудового договора, облагается ЕСН.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда единовременная выплата при увольнении закреплена в соглашении о расторжении трудового договора. Как следует из ст. 56 ТК РФ, трудовым договором является соглашение сторон, по которому работодатель обязуется предоставить работу по обусловленной трудовой функции, а работник обязуется эту функцию выполнять.

Законодательством допускается возможность внесения изменений в трудовой договор. Так, в соответствии со ст. 72 ТК РФ изменение определенных сторонами условий трудового договора допускается по соглашению сторон (за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ). Соглашение об изменении определенных сторонами условий трудового договора заключается в письменной форме. Трудовой договор и дополнения (изменения) к нему фиксируют волеизъявления сторон, касающиеся процесса выполнения работником трудовой функции.

Соглашение сторон является основанием для прекращения трудового договора (п. 1 ст. 77 ТК РФ), это волеизъявление сторон (одной или обеих), направленное на прекращение трудового договора. Значит, это соглашение не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, уже не связанные с выполнением работником трудовой функции.

Основываясь на изложенном, полагаем, что выходное пособие, выплачиваемое на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленным трудовым договором, а значит, в силу п. 21 ст. 270 НК РФ не может быть учтено в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Аналогичного мнения придерживаются и официальные органы. Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 23 марта 2005 г. N 20-12/06564 указано: выходные пособия, не предусмотренные коллективным и (или) трудовым договорами и выплаченные при увольнении работника на основании соглашения о расторжении трудового договора, не учитываются в целях налогообложения прибыли. В Письме Минфина России от 21 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/38 отмечается, что сумма дополнительной компенсации, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору при прекращении трудового договора по соглашению сторон, в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов как не соответствующая ст. 255 НК РФ.

Таким образом, выходное пособие, выплачиваемое в повышенном размере на основании соглашения о расторжении трудового договора, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Что касается начисления единого социального налога, то здесь следует отметить следующее. В силу п. 3 ст. 236 НК РФ не облагаются ЕСН выплаты, не отнесенные налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. В связи с этим выходное пособие, выплачиваемое на основании соглашения о расторжении трудового договора, обложению ЕСН не подлежит. Об этом также говорится в упомянутом Письме Минфина России.

Е.А.Соколова

Ведущий юрисконсульт

"ФБК-Право"

Е.В.Надточий

Старший юрисконсульт

"ФБК-Право"

Подписано в печать

04.09.2007

————