"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 18

ДОГОВОР ПОСТАВКИ ТОВАРОВ С ПЕРЕХОДОМ ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ

В МОМЕНТ ОТГРУЗКИ

В соответствии с п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество переходит от одного собственника к другому на основании договора купли-продажи, мены, дарения или в результате иной сделки об отчуждении этого имущества. Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Так, если согласно договору материальные ценности передаются поставщиком перевозчику или организации связи для доставки покупателю, датой поставки в данном случае будет являться день такой передачи, что подтверждается отметкой в соответствующей накладной.

Особенности бухгалтерского учета

Напомним, что Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <1> на налогоплательщиков возложена обязанность сплошного и непрерывного учета всех хозяйственных операций, которые должны оформляться оправдательными документами. Такие документы признаются первичными учетными документами, составляются в момент совершения хозяйственной операции и принимаются к учету, если составлены по установленной форме. Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная (форма N ТОРГ-12 <2>). Она составляется в двух экземплярах: первый остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, а второй передается сторонней организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

<2> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

Пунктом 26 ПБУ 5/01 <3> установлено, что МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости <1>. Таким образом, если по условиям договора право собственности на приобретенное имущество перешло от продавца к покупателю в момент отгрузки, у последнего данная операция должна быть отражена в бухгалтерском учете, несмотря на то что фактически МПЗ еще находятся в пути. Дата принятия таких товарных ценностей к учету - момент перехода права собственности на них. Так, в Письме от 10 ноября 2000 г. N 06-12/2/56088 УМНС России по г. Москве указано: если контрактом предусмотрен переход права собственности на вещь к покупателю в момент ее передачи продавцом первому перевозчику, то с момента такого перехода независимо от того, что вещь (сырье, материалы) еще находится в пути, покупатель должен оприходовать ее по дебету счета 10 "Материалы" либо 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (без оприходования на склад). Причем до момента фактического поступления МПЗ, находящиеся в пути, собственник приходует на основании документа об отгрузке, предоставленного продавцом (телеграммы, факсимильного сообщения и т.п.). После поступления МПЗ собственнику для подтверждения даты перехода права собственности используются товаросопроводительные документы (накладная и т.п.). Аналогичную позицию занимают судьи (Постановления ФАС Центрального округа от 4 сентября 2006 г. по делу N А09-3906/05-29, ФАС Северо-Кавказского округа от 12 октября 2005 г. по делу N Ф08-4909/2005-1927А).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

<1> В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 товары также являются частью материально-производственных запасов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации <2> (далее - План счетов) для учета приобретаемых материально-производственных запасов используются счета 10, 15 и 41 "Товары". Как следует из Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций <2>, для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и прочих ценностей организации, в том числе находящихся в пути и переработке, предназначен счет 10, к которому может быть открыт субсчет "Материалы в пути".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ, относящихся к средствам в обороте, предназначен счет 15. В дебет этого счета в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" относится покупная стоимость материально-производственных запасов, на которые имеются расчетные документы поставщиков. В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 относится стоимость МПЗ, фактически поступивших в организацию и оприходованных. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает количество материально-производственных запасов, находящихся в пути.

Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41. Он используется в основном торговыми организациями, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания. Прибывшие на склад товары отражаются по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60 по стоимости приобретения. Поступление товаров может быть отражено в учете с использованием счета 15 или без его использования в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. К счету 41 может быть открыт субсчет "Товары в пути". Тогда фактическое поступление товаров на склад отражается проводкой Д 41 - К 41, субсчет "Товары в пути" либо Д 41 - К 15.

Таким образом, предприятие вправе самостоятельно определить способ учета товара, право собственности на который уже перешло, фактически не поступившего на склад. Выбранный способ учета необходимо закрепить в учетной политике.

Отметим, что согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов <1> учет МПЗ, находящихся на складе и отраженных в бухгалтерском учете на субсчете "Товары на складах" счета 41, ведет материально ответственное лицо. Соответственно, оно же несет ответственность за сохранность таких материально-производственных запасов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Ответственность за сохранность МПЗ, переданных перевозчику, находящихся в пути и отраженных покупателем на субсчете "Материалы в пути" счета 10, субсчете "Товары в пути" счета 41 либо на счете 15 (в зависимости от выбранного способа учета), лежит на перевозчике. Так, перевозчик несет ответственность за необеспечение сохранности груза после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю (управомоченному им лицу), если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело (п. 1 ст. 796 Гражданского кодекса РФ).

Налог на добавленную стоимость

В отношении принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров, необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации для последующей перепродажи. Пункт 1 ст. 172 НК РФ связывает право налогоплательщика на налоговый вычет с одновременным выполнением следующих условий:

- наличие соответствующих первичных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров;

- принятие на учет указанных товаров (отражение в бухгалтерском учете независимо от номера счета, на котором учтены приобретенные товары <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 24 февраля 2004 г. N 10865/03. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются "не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара", т.е. продавец вправе оформлять счет-фактуру не в день отгрузки, а в любой из четырех последующих дней. Но право на налоговый вычет возникнет у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором выписан соответствующий счет-фактура, даже если сама реализация товаров (работ, услуг) имела место в предыдущем налоговом периоде. И наоборот, при получении в текущем налоговом периоде счета-фактуры, датированного предыдущим налоговым периодом, право на вычет НДС возникает у налогоплательщика за предыдущий налоговый период. Данный вывод подтверждается многочисленной судебной практикой. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18 октября 2005 г. N 4047/05 указал: отражение в налоговой декларации за август 2003 г. сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, незаконно. Аналогичная позиция содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 июня 2005 г. N 1321/05, а также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 14 ноября 2006 г. по делу N А82-1580/2004-27, ФАС Московского округа от 24 апреля 2006 г. по делу N КА-А40/2328-06, ФАС Северо-Западного округа от 4 апреля 2006 г. по делу N А26-10331/2005-216, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. по делу N Ф04-1069/2006(20367-А75-31), ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2006 г. по делу N А19-20965/05-54-22-Ф02-450/06-С1. Таким образом, "входной" НДС по приобретенным товарам организация-покупатель может принять к вычету из бюджета после отражения их в учете, не дожидаясь фактического поступления товаров на склад. В Постановлении от 4 сентября 2006 г. по делу N А09-3906/05-29 ФАС Центрального округа указал: в целях исчисления НДС моментом принятия на учет товаров (работ, услуг) является дата их отражения на балансовых счетах бухгалтерского учета. О.Ю.Буланова Юрист "ФБК-Право" М.А.Масленникова Консультант департамента бухгалтерского консалтинга компании "ФБК" Подписано в печать 04.09.2007 ————