"Регламентация банковских операций. Документы и комментарии", 2007, N 5

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В предлагаемом материале мы рассмотрим основной стандарт, регламентирующий вопросы учета материальных необоротных активов. Обычно удельный вес нематериальных активов в балансах компаний достаточно велик, вследствие чего эти активы существенно влияют на их финансовую позицию. В стандарте идет речь о признании, первоначальной и последующей оценке, амортизации, переоценке нематериальных активов, а также связанных с ними дальнейших затратах.

Оценка основных средств

Для учета основных средств применяется МСФО 16 "Основные средства" <1>. Прежде всего определим, что является основными средствами с точки зрения МСФО. Это материальные активы, которые

- используются компанией для:

- производства или поставки товаров и услуг,

- сдачи в аренду другим компаниям,

- административных целей;

- предполагается использовать в течение более чем одного периода.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Также необходимо принимать во внимание следующие стандарты: МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", МСФО 17 "Аренда", МСФО 23 "Затраты по займам", МСФО (IFRS) 3 "Объединение компаний", МСФО 36 "Обесценение активов", МСФО 38 "Нематериальные активы". Заметим, что МСФО 16 не применяется: - к основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность"; - к биологическим активам, относящимся к сельскохозяйственной деятельности (МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство"); - до первоначального признания актива в качестве основных средств по разведке и оценке минеральных ресурсов (МСФО (IFRS) 6 "Разработка и оценка минеральных ресурсов"); - к правам на минеральные ископаемые и запасам минералов, таких как нефть, природный газ и аналогичные невосстанавливаемые ресурсы. Согласно МСФО 16 важными вопросами в сфере учета основных средств являются признание активов, определение балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения. Учету основных средств в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета посвящено ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Необходимо помнить, что вопрос об оценке появляется лишь тогда, когда соблюдаются критерии признания, а именно существует достаточная вероятность, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды, а также себестоимость актива для компании может быть надежно оценена. Объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость объекта основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (за вычетом торговых скидок), а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению. Примерами прямых затрат являются: - затраты на подготовку площадки (фундамента); - первичные затраты на доставку и разгрузку; - затраты на установку; - стоимость профессиональных услуг, таких как работа архитекторов и инженеров; - затраты на вознаграждение работникам, непосредственно связанные с созданием или приобретением актива; - стоимость тестирования оборудования (за вычетом поступлений от продажи продукции, произведенной в ходе тестирования). Признание затрат прекращается, когда объект основных средств находится на месте и используется независимо от того, сдан ли он в эксплуатацию. Затраты, связанные с использованием и перемещением объекта основных средств, не включаются в балансовую стоимость этого объекта. В российском бухгалтерском учете затраты капитализируются (включаются в стоимость актива) до момента документально подтвержденного ввода объекта в эксплуатацию. В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета основные средства стоимостью менее 10 тыс. руб. могут быть списаны на расходы в момент передачи в эксплуатацию. МСФО 16 не содержит подобных исключений и предполагает, что основные средства будут отражаться в отчетности, если удовлетворяют условиям признания вне зависимости от их стоимости. Последующая оценка осуществляется для каждого класса основных средств одним из способов: - по первоначальной стоимости - объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации (износа) и накопленных убытков от обесценения; - по переоцененной стоимости - объект учитывается по переоцененной стоимости (является справедливой стоимостью объекта основных средств на дату переоценки) за вычетом последующей накопленной амортизации и убытков от обесценения. Эта модель оценки используется только тогда, когда справедливая стоимость поддается надежной оценке. Переоценка должна проводиться регулярно с целью достижения того, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Если справедливая стоимость актива после переоценки существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка. В том случае, если производится переоценка какого-либо объекта основных средств, переоценке подлежит весь класс основных средств, к которому этот объект относится. Например: 1) земля; 2) земля и здания; 3) оборудование; 4) суда; 5) самолеты; 6) автотранспортные средства; 7) офисная мебель; 8) оргтехника. Переоценка объектов основных средств в рамках одного класса производится одновременно (или же не производится вовсе) для того, чтобы избежать избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по разным оценкам. Класс активов может переоцениваться по скользящему графику при условии, что переоценка производится в течение короткого времени, а результаты постоянно обновляются. ПБУ 6/01 также предусматривает оба метода последующей оценки, но не предписывает рассчитывать убытки от обесценения. Амортизация Амортизация объекта определяется исходя из его первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости - величины поступлений, которые компания планирует получить за объект основных средств в момент его выбытия. Амортизация основных средств начисляется начиная с того месяца, когда стало возможным использование актива по назначению, и прекращается в момент выбытия или полной амортизации актива. Необходимо отметить, что начисление амортизации объекта основных средств не должно приостанавливаться при простоях или прекращении эксплуатации, за исключением случаев, когда объект основных средств предназначен для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность". Амортизация в соответствии с МСФО 16 может начисляться с использованием одного из следующих методов: - линейной амортизации. Начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы. Применяется, если стоимость объекта равномерно потребляется в течение всего срока службы. Как правило, используется для зданий и сооружений; - уменьшаемого остатка. Уменьшение суммы амортизации на протяжении срока полезной службы. Применяется в основном для объектов основных средств, которые в значительной степени подвержены моральному устареванию и особенно активно используются в первые годы службы; - начисления амортизации в зависимости от объемов производства. Начисление суммы амортизации исходя из предполагаемого использования или производительности актива. Как правило, применение этого метода амортизации оправданно для производственного оборудования, от использования которого напрямую зависят объемы производства компании. Для разных объектов основных средств могут использоваться различные методы амортизации. Метод амортизации необходимо периодически пересматривать. А в том случае, если появились значительные изменения в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов, метод амортизации необходимо скорректировать для отражения данных изменений. На практике чаще всего используются линейная амортизация и метод уменьшаемого остатка, для чего необходимо определить срок полезного использования объекта основных средств. Оценка продолжительности периода полезного использования зависит от экспертного суждения специалиста, составляющего отчетность по международным стандартам. При этом МСФО 16 рекомендует при определении срока полезного использования актива принимать во внимание комплекс следующих факторов, влияющих на продолжительность полезного срока действия объекта основных средств: 1) ожидаемый объем использования актива исходя из его предполагаемой мощности; 2) предполагаемый физический износ (зависит от условий среды, графика ремонтов); 3) планируемый моральный износ в результате изменений или усовершенствования производственного процесса или изменений рыночного спроса на продукцию или услугу, производимую или предоставляемую с использованием актива; 4) юридические ограничения на использование актива (сроки действия лицензий, продолжительность заключенного договора аренды). Активы могут подлежать реализации по прошествии определенного времени в соответствии с политикой компании, таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Что касается ПБУ 6/01, то в данном случае срок полезного использования объектов основных средств подлежит пересмотру только после реконструкции и модернизации объекта. Выбранный способ начисления амортизации применяется в течение всего срока службы объекта и не подлежит пересмотру, а амортизируемой стоимостью является признанная первоначальная стоимость. МСФО 16 "Основные средства" в вопросах и ответах Вопрос: Учетной политикой банка в целях бухгалтерского учета, а также в целях составления отчетности в соответствии с МСФО предусмотрено регулярное проведение переоценки группы однородных объектов основных средств (недвижимости) на основании экспертных заключений о стоимости каждого объекта. МСФО 16 (п. п. 29, 30) предусматривает отражение в отчетности основных средств по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью, при этом под справедливой стоимостью зданий понимается их рыночная стоимость, определенная профессиональными оценщиками. Положение ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" предусматривает отражение в учете основных средств по восстановительной (текущей) стоимости. При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: - данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; - сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; - сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; - оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств. Следует ли понимать под текущей (восстановительной) стоимостью в целях РСБУ рыночную стоимость объекта, определенную независимым экспертом? Является ли понятие "справедливая стоимость" в МСФО 16 эквивалентным понятию "текущая (восстановительная) стоимость" в Положении ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П? Ответ: Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена кредитной организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств (Положение ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П, Приложение 10, п. 2.8). Следовательно, в качестве текущей (восстановительной) стоимости объекта можно использовать рыночный эквивалент текущей (восстановительной) стоимости, определенный независимым экспертом. Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами (МСФО 16, п. 6). Справедливая стоимость земельных участков и зданий, как правило, определяется на основе рыночных индикаторов путем оценки, производимой профессиональными оценщиками (МСФО 16, п. 32). Учитывая вышеизложенное, понятие "справедливая стоимость", согласно МСФО, 16 не является эквивалентным понятию "текущая (восстановительная) стоимость", указанному в Положении ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П (справедливая стоимость предполагает как минимум независимость сторон, в определении текущей (восстановительной) стоимости этого не требуется). В качестве справедливой стоимости объекта основных средств при составлении отчетности по МСФО можно взять рыночную стоимость объекта, определенную профессиональным независимым оценщиком. Профессиональные оценщики при ответе на рассматриваемый вопрос, опираясь на практический опыт и нормативные документы, регулирующие оценочную деятельность, также придерживаются мнения, что можно поставить знак равенства между рыночной стоимостью и справедливой стоимостью, а вот текущая восстановительная стоимость - это лишь промежуточный результат при определении рыночной стоимости объекта оценки затратным подходом. Текущая восстановительная стоимость есть сумма денежных средств, которая должна быть уплачена кредитной организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта, то есть это стоимость нового объекта оценки. А рыночная стоимость учитывает помимо затрат на создание (приобретение) объекта его текущее состояние (износ), возможность извлечения дохода и уровень цен на рынке на аналогичное имущество в сходном состоянии. Текущая восстановительная стоимость может быть рассчитана независимым оценщиком исходя из сложившихся на дату оценки договорных цен и сметных расценок на проведение строительно-монтажных работ, оптовых цен на строительные материалы, топливо, энергию, машины, оборудование, инвентарь, транспортных тарифов и так далее. Но это будет только восстановительная стоимость, то есть стоимость строительства аналогичного объекта. Она отличается от рыночной стоимости. Например, строим огромный торгово-развлекательный центр в деревне. Затраты огромные: материалы, доставка, работа и так далее - это и есть текущая (восстановительная) стоимость, которая будет равняться полной стоимости строительства, а рыночная стоимость практически будет равна нулю, так как продать объект дорого невозможно - нет спроса, такие торгово-развлекательные центры в глубинке никому не нужны. Доходы от эксплуатации не покроют расходы. Вот и получается, что текущая восстановительная стоимость будет очень большая, а рыночная - гораздо меньше. Вопрос: По какой стоимости необходимо принимать на баланс объект основных средств при условии, что стоимость здания, построенного собственными силами, превышает рыночную стоимость? Ответ: В соответствии с МСФО 16 (п. 14) объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактическим затратам на приобретение. Согласно МСФО 16 (п. 15) фактические затраты на приобретение объекта основных средств включают покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, любые торговые скидки вычитаются при определении покупной цены. Примерами прямых затрат являются: - затраты на подготовку площадки; - первичные затраты на доставку и разгрузку; - затраты на установку; - стоимость профессиональных услуг, таких как работа архитекторов и инженеров; - предполагаемая стоимость демонтажа, удаления актива и восстановления площадки, в той степени, в какой она признается в качестве резерва, согласно МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". МСФО 16 (п. 17) предусматривает, что административные и другие общие накладные расходы не являются элементами фактических затрат на приобретение основных средств, если они не относятся непосредственно к приобретению актива или его доведению до рабочего состояния. Точно так же расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние. Первичные операционные убытки, понесенные до достижения показателей эксплуатации основного средства, признаются как расход. Таким образом, первоначальная стоимость основных средств, в том числе и здания, построенного собственными силами, складывается из фактических затрат на приобретение (строительство здания) за исключением административных и других общих накладных расходов. МСФО 16 также предусматривает последующую оценку основных средств. Последующая оценка основных средств предполагает отражение в отчетности стоимости основных средств с корректировкой на сумму убытка от обесценения актива либо отражение объектов основных средств по справедливой стоимости. МСФО 16 устанавливает два подхода отражения последующей оценки основных средств: основной порядок учета и допустимый альтернативный порядок учета. Согласно МСФО 16 (п. 28) раскрывается основной порядок учета: после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В параграфах 29 - 30 МСФО 16, определяющих допустимый альтернативный порядок учета, установлено, что после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость. Эта стоимость определяется путем оценки, обычно выполняемой профессиональными оценщиками. Первоначальная стоимость основных средств, в том числе и здания, построенного собственными силами, складывается из фактических затрат на приобретение (строительство здания) за исключением административных и других общих накладных расходов. Рыночная стоимость может быть использована предприятием при последующей оценке объекта основных средств с использованием допустимого альтернативного порядка учета. Вопрос: Включается ли в активы объект основного средства, если на момент отчета он находится в залоге в качестве обеспечения обязательств? Ответ: Основное средство признается активом только при выполнении условий, предусмотренных п. 7 МСФО 16 "Основные средства": 1) если с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; 2) если себестоимость актива для компании может быть надежно оценена. Следовательно, объекты основных средств, находящиеся в залоге, признаются в качестве активов, если выполнены условия, установленные п. 7 МСФО 16. При этом в соответствии с п. 61 МСФО 16 в финансовой отчетности также должна раскрываться информация, отражающая ограничения прав собственности и стоимость основных средств, находящихся в залоге в качестве обеспечения обязательств. К.В.Макарова Ведущий консультант по аудиту консалтинговая компания Подписано в печать 03.09.2007 ————