"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 9

ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДИВИДЕНДОВ

Положения Налогового кодекса Российской Федерации полно и ясно описывают порядок налогообложения дивидендов, и к ним имеется множество официальных разъяснений и комментариев. Но акционерные общества (включая банки) все же могут столкнуться с некоторыми вопросами, касающимися порядка налогообложения дивидендов. Рассмотрим некоторые из таких вопросов.

Организации, созданные в форме акционерных обществ, вправе выплачивать своим акционерам доход в виде дивидендов. Согласно налоговому законодательству Российской Федерации акционерные общества, выплачивающие своим акционерам доход в виде дивидендов, признаются налоговыми агентами, то есть на них законодательно возложены обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет налога с доходов в виде дивидендов.

Несмотря на то что положения Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) полно и ясно описывают порядок налогообложения дивидендов и к ним на сегодняшний день имеется множество официальных разъяснений и комментариев, акционерные общества все же могут столкнуться с некоторыми вопросами, касающимися порядка налогообложения дивидендов.

Например, вопросы правильности налогообложения дивидендов могут возникнуть в случае внесения изменений в действующие на сегодняшний день положения налогового законодательства, устанавливающие порядок налогообложения дивидендов.

Рассмотрим, какие именно изменения внесены в действующие положения налогового законодательства, устанавливающие особенности налогообложения дивидендов, а также момент их вступления в силу, приведем примеры, описывающие действующий на сегодняшний день порядок налогообложения дивидендов, а также тот порядок их налогообложения, который будет действовать после вступления в силу вышеуказанных изменений.

Как правило, выплату дивидендов акционерное общество осуществляет денежными средствами, при этом законодательство об акционерных обществах позволяет акционерному обществу осуществлять выплату дивидендов и иным имуществом, что в, свою очередь, должно быть предусмотрено уставом акционерного общества.

Также уставом акционерного общества либо решением общего собрания акционеров определяются срок и порядок выплаты дивидендов, а в случае, если уставом акционерного общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате.

Акционерное общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года в целом принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям.

При этом решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивидендов и форме их выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров.

Следует также напомнить, что источником выплаты дивидендов является чистая прибыль акционерного общества, а как таковая выплата дивидендов является возможностью, но не обязанностью акционерного общества.

Дивидендом для целей налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

При этом не признаются дивидендами:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Статьей 275 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях.

В случае если акционерное общество, выплачивающее дивиденды своим акционерам, является российской организацией, то на него возлагаются обязанности налогового агента, а именно обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков-акционеров и перечислению налога в бюджет.

Общая сумма налога, необходимая к удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 76-ФЗ) были внесены изменения, касающиеся порядка налогообложения дивидендов, вступающие в силу с 1 января 2008 г.

Так, Федеральным законом N 76-ФЗ в ст. 275 НК РФ были внесены изменения, касающиеся, в частности, определения суммы налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика-акционера - получателя дивидендов.

Вышеуказанная сумма налога определяется по следующей формуле:

Н = К x С x (д - Д),

н

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

С - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и

н

2 п. 3 ст. 284 НК РФ или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае если сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика-акционера - получателя дивидендов (Н), составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Налог, удержанный акционерным обществом с выплаченных акционерам дивидендов, должен быть перечислен им в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дивидендов.

Следует отметить, что акционерное общество обязано по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором оно производило выплаты дивидендов акционеру, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения лист 03 Декларации по налогу на прибыль организаций (налоговый расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)).

При этом в случае если акционерное общество выплачивает дивиденды частями и в случае если в каком-либо отчетном периоде выплата дивидендов не была произведена, то по итогам такого отчетного периода акционерному обществу также необходимо представить в налоговые органы лист 03 Декларации по налогу на прибыль организаций. Такого мнения придерживается ФНС России.

Пример 1. Акционерное общество "Лето" приняло решение о выплате дивидендов своим акционерам. Дивиденды выплачиваются частями:

- первая часть - 10 января 2007 г.;

- вторая часть - 20 февраля 2007 г.;

- третья часть - 10 августа 2007 г.

Таким образом, несмотря на то, что во втором отчетном периоде выплату дивидендов акционерам акционерное общество не производило, оно обязано по окончании второго отчетного периода представить в налоговый орган лист 03 Декларации по налогу на прибыль организаций.

Акционерное общество обязано представить вышеуказанный расчет в налоговые органы не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Пример 2. Акционерное общество "Лето" приняло решение о выплате дивидендов своим акционерам по итогам 2006 г. Акционерами акционерного общества "Лето" являются организации:

- "А", доля которой в акционерном обществе составляет 50%;

- "Б", доля которой в акционерном обществе составляет 35%;

- "В", доля которой в акционерном обществе составляет 15%.

Сумма выплачиваемых дивидендов равна 1 500 000 руб. Принято решение о выплате дивидендов тремя частями:

- первая часть выплачивается 10 февраля 2007 г. в размере 700 000 руб.;

- вторая часть выплачивается 10 марта 2007 г. в размере 500 000 руб.;

- третья часть выплачивается 10 июня 2007 г. в размере 300 000 руб.

Акционерное общество "Лето" является акционером акционерного общества "Зима", которым в 2006 г. были выплачены акционерному обществу "Лето" дивиденды в размере 300 000 руб. Отчетным периодом акционерного общества является квартал.

Рассмотрим порядок определения суммы налога, действующий до 1 января 2008 г.

Общая сумма налога, определенная в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом "Лето", равна 108 000 руб. ((1 500 000 - 300 000) x 0,09).

Отметим, что при определении общей суммы налога сумму дивидендов, полученных акционерным обществом "Лето" от акционерного общества "Зима", следует учитывать без суммы налога, удержанного и перечисленного в бюджет акционерным обществом "Зима" при выплате дивидендов акционерному обществу "Лето".

Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179.

Определив общую сумму налога, следует определить сумму налога, подлежащую удержанию и перечислению в бюджет, по каждой из вышеперечисленных организаций-акционеров. Для этого может быть использована информация о долях, принадлежащих организациям-акционерам в акционерном обществе "Лето".

Таким образом, общая сумма налога, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом "Лето" с дивидендов, начисленных организации "А", составит 54 000 руб. (108 000 x 0,50).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "Б", составит 37 800 руб. (108 000 x 0,35).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "В", составит 16 200 руб. (108 000 x 0,15).

Сумма дивидендов, фактически подлежащих выплате организации "А", составит 696 000 руб. (1 500 000 x 0,50 - 54 000).

Сумма дивидендов, фактически подлежащих выплате организации "Б", составит 487 200 руб. (1 500 000 x 0,35 - 37 800).

Сумма дивидендов, фактически подлежащих выплате организации "В", составит 208 800 руб. (1 500 000 x 0,15 - 16 200).

При выплате 10 февраля 2007 г. первой части начисленных дивидендов в размере 700 000 руб. общая сумма налога, удержанного и перечисленного в бюджет акционерным обществом "Лето", составит 36 000 руб. ((700 000 - 300 000) x 0,09).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "А", составит 18 000 руб. (36 000 x 0,50).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "Б", составит 12 600 руб. (36 000 x 0,35).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "В", составит 5400 руб. (36 000 x 0,15).

Сумма дивидендов, фактически подлежащих выплате организации "А", составит 332 000 руб. (700 000 x 0,50 - 18 000).

Сумма дивидендов, фактически подлежащих выплате организации "Б", составит 232 400 руб. (700 000 x 0,35 - 12 600).

Сумма дивидендов, фактически подлежащих выплате организации "В", составит 99 600 руб. (700 000 x 0,15 - 5400).

Акционерному обществу следовало до 19 февраля 2007 г. перечислить в бюджет налог с выплаченных акционерам дивидендов в размере 36 000 руб. При этом лист 03 Декларации по налогу на прибыль организаций акционерному обществу следовало представить до 28 апреля 2007 г.

При выплате 10 марта 2007 г. второй части начисленных дивидендов в размере 500 000 руб. общая сумма налога, удержанного и перечисленного в бюджет акционерным обществом "Лето", составит 45 000 руб. (500 000 x 0,09).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "А", составит 22 500 руб. (45 000 x 0,50).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "Б", составит 15 750 руб. (45 000 x 0,35).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "В", составит 6750 руб. (45 000 x 0,15).

Сумма дивидендов, фактически подлежащих выплате организации "А", составит 227 500 руб. (500 000 x 0,50 - 22 500).

Сумма дивидендов, фактически подлежащих выплате организации "Б", составит 159 250 руб. (500 000 x 0,35 - 15 750).

Сумма дивидендов, фактически подлежащих выплате организации "В", составит 68 250 руб. (500 000 x 0,15 - 6750).

Акционерному обществу следовало до 19 марта 2007 г. перечислить в бюджет налог с выплаченных акционерам дивидендов в размере 45 000 руб. При этом лист 03 Декларации по налогу на прибыль организаций акционерному обществу следовало представить до 28 апреля 2007 г.

При выплате 10 июня 2007 г. третьей части начисленных дивидендов в размере 300 000 руб. общая сумма налога, удержанного и перечисленного в бюджет акционерным обществом "Лето", составит 27 000 руб. (300 000 x 0,09).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "А", составит 13 500 руб. (27 000 x 0,50).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "Б", составит 9450 руб. (27 000 x 0,35).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "В", составит 4050 руб. (27 000 x 0,15).

Сумма дивидендов, фактически подлежащих выплате организации "А", составит 136 500 руб. (300 000 x 0,50 - 13 500).

Сумма дивидендов, фактически подлежащих выплате организации "Б", составит 95 550 руб. (300 000 x 0,35 - 9450).

Сумма дивидендов, фактически подлежащих выплате организации "В", составит 40 950 руб. (300 000 x 0,15 - 4050).

Акционерному обществу следовало до 19 июня 2007 г. перечислить в бюджет налог с выплаченных акционерам дивидендов в размере 27 000 руб. При этом лист 03 Декларации по налогу на прибыль организаций акционерному обществу следовало представить до 28 июля 2007 г.

Рассмотрим порядок определения суммы налога, который будет действовать после 1 января 2008 г. Для этого допустим, что числовые условия примера в 2008 г. останутся прежними.

При выплате 10 февраля 2008 г. первой части начисленных дивидендов в размере 700 000 руб. общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "А", составит 18 000 руб. (((700 000 x 0,50) / 700 000) x 0,09 x (700 000 - 300 000)).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "Б", составит 12 600 руб. (((700 000 x 0,35) / 700 000) x 0,09 x (700 000 - 300 000)).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "В", составит 5400 руб. (((700 000 x 0,15) / 700 000) x 0,09 x (700 000 - 300 000)).

При выплате 10 марта 2008 г. второй части начисленных дивидендов в размере 500 000 руб. общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "А", составит 22 500 руб. (((500 000 x 0,50) / 500 000) x 0,09 x 500 000).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "Б", составит 15 750 руб. (((500 000 x 0,35) / 500 000) x 0,09 x 500 000).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "В", составит 6750 руб. (((500 000 x 0,15) / 500 000) x 0,09 x 500 000).

При выплате 10 июня 2008 г. третьей части начисленных дивидендов в размере 300 000 руб. общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "А", составит 13 500 руб. (((300 000 x 0,50) / 300 000) x 0,09 x 300 000).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "Б", составит 9450 руб. (((300 000 x 0,35) / 300 000) x 0,09 x 300 000).

Общая сумма налога с дивидендов, начисленных организации "В", составит 4050 руб. (((300 000 x 0,15) / 300 000) x 0,09 x 300 000).

Обратим также внимание на то, что на сегодняшний день остается спорным вопрос, касающийся возможности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

По данному вопросу имеется лишь одно официальное разъяснение, содержащееся в Письме Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60, вывод которого заключается в том, что акционерное общество не может выплачивать дивиденды своим акционерам за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Д.В.Осипов

Главный специалист

Департамент налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфин России

Подписано в печать

03.09.2007

————