"Акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 18

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО

АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ОТ 03.07.2007 N 703/07>

Согласно ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, основным критерием включения имущества в состав объектов налогообложения служит признание его основным средством в бухгалтерском учете.

Налогообложение лизингового имущества делится на два периода: до и после 01.01.2006. Данное разделение вызвано изменениями в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <1>, действующими с представления бухгалтерской отчетности за 2006 г., которыми лизинговое имущество было признано основным средством, а следовательно, и объектом обложения налогом на имущество. Но в периоде до 01.01.2006 вопрос отнесения лизингового имущества был спорным, позиция фискальных ведомств и судов - неоднозначной. И в спорах, связанных с этим периодом, Президиум ВАС в Постановлении от 03.07.2007 N 703/07 поставил точку, сделав вывод в пользу налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Рассмотрим этот период и позицию высшей судебной инстанции, а затем коснемся новшеств, возникших в периоде после 01.01.2006.

До 2006 года

Согласно ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговое имущество, переданное лизингополучателю, по соглашению между лизингодателем и лизингополучателем может учитываться на балансе той или иной стороны. При этом на балансе лизингополучателя оно отражается на счете 01 как основное средство, а на балансе лизингодателя - на счете 03 как доходные вложения в материальные ценности. Когда имущество учитывалось на балансе лизингополучателя, было ясно, что оно признается объектом налогообложения, а когда на балансе лизингодателя - возникали споры.

Позиция фискальных ведомств и арбитражная практика были неоднозначны. Финансовое ведомство считало, что признание лизингового имущества объектом налогообложения зависит от бухгалтерского счета, на котором оно учитывается. Минфин в Письме от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125 указал, что имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Предмет лизинга, учитываемый на балансе в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. Аналогичное мнение высказано им в Письмах от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, от 19.11.2004 N 03-06-01-04/133. Таким образом, лизинговое имущество, учитываемое на балансе лизингодателя на счете 03, не признается объектом налогообложения. Но налоговые инспекции часто придерживались иной позиции.

Суды обычно поддерживали налогоплательщика, но иногда и налоговиков. Например, ФАС ЗСО в Постановлениях от 26.02.2007 N А56-48742/2005, от 15.02.2007 N А66-1022/2006 указал, что остаточную стоимость лизингового имущества, учитываемого на счете 03, неправомерно включать в налогооблагаемую базу. ФАС УО принимал разные решения. Он поддержал налогоплательщика в Постановлении от 27.04.2007 N Ф09-2900/07-С3. В то же время в Постановлении от 15.03.2007 N Ф09-1607/07-С3 принял решение в пользу налоговиков. В обоснование он указал, что признание имущества объектом налогообложения не зависит от счета, на котором оно учтено: на счете 03 отражаются те же материальные ценности и основные средства, что и на счете 01, и отличие в применении этих счетов зависит только от того, организация сама использует это имущество или предоставляет его другим лицам во временное пользование в целях получения дохода. При этом не имеет значения, организация изначально использовала основные средства для предоставления их третьим лицам во временное пользование (владение) за плату либо сначала пользовалась основными средствами в целях производства продукции, а впоследствии передавала их за плату во временное пользование (владение) третьим лицам. Аналогичный вывод сделан этим судом в Постановлении от 19.02.2007 N Ф09-672/07-С3.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.07.2007 N 703/07 отменил Постановление ФАС УО от 15.06.2006 N Ф09-4982/06-07 по делу N А76-49373/05, сделанное в пользу налоговой инспекции, и поставил точку в спорах, поддержав налогоплательщика. Он указал, что в бухгалтерском учете до внесения в 2006 г. изменений в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" имущество, предназначенное исключительно для передачи в аренду по договору лизинга, не удовлетворяло критериям, позволяющим идентифицировать его как основное средство. Поэтому общество правомерно не учитывало стоимость имущества, передаваемого по договорам лизинга, при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций.

С 2006 года

Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н внес изменения в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", расширив перечень статей баланса, на которых отражаемое имущество признается основным средством. В частности, в п. 5 данного документа был добавлен абзац, определяющий, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Таким образом, предмет лизинга, удовлетворяющий критериям признания его основным средством п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", отражается в бухгалтерском учете и отчетности лизингодателя на счете 03, но в то же время в бухгалтерском учете признается основным средством. В Приказе N 147н сказано, что новшество вступает в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

Вследствие этого с 2006 г. в перечень объектов обложения налогом на имущество включено лизинговое имущество. В пользу такой трактовки последствий новшества высказывались фискальные ведомства. Например, в Письме Минфина России от 15.06.2007 N 03-05-06-01/67 отмечено: имущество, переданное в лизинг и учтенное в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по состоянию на 1 января 2006 г., подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Данное требование вызывает сомнения, так как объектом налогообложения, в силу ст. 374 НК РФ, признаются только те основные средства, которые отражаются на балансе в качестве основных средств согласно бухгалтерскому законодательству. Но Планом счетов бухгалтерского учета <2> для обобщения информации о наличии и движении основных средств применяется только счет 01 "Основные средства". В то же время новшества в ПБУ 6/01 предусматривают, что лизинговое имущество признается основным средством, но в бухгалтерском учете и отчетности остается доходным вложением в материальные активы, то есть числится на счете 03. Следовательно, несмотря на нововведения, предметы лизинга у лизингодателя не учитываются на балансе в качестве основных средств, поэтому не должны признаваться объектом обложения налогом на имущество.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Но из Решения ВС РФ от 30.06.2006 N ГКПИ06-643 следует, что высшая судебная инстанция считает позицию фискальных ведомств правомерной. Она согласилась с объяснением представителя Минфина: если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, налог на имущество организаций уплачивается лизингодателем. Выводы суда поддержала кассационная коллегия ВС РФ в Определении от 19.09.2006 N КАС06-341. Налогоплательщик, пытавшийся оспорить правомерность признания лизингового имущества объектом налогообложения в ФАС СЗО, проиграл спор. Суд в Постановлении от 17.05.2007 N А66-9223/2006 указал, что имущество, передаваемое в пользование по договорам лизинга, отражаемое в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения", учитывается в бухгалтерском учете как основное средство и, таким образом, является объектом обложения налогом на имущество. Финансисты в Письмах от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130, от 02.06.2006 N 03-06-01-04/113 уточнили, что объектом налогообложения признается лизинговое имущество, которое было принято к учету как после, так и до 2006 г. В Решении ВС РФ N ГКПИ06-643 отмечено, что вступление в силу Приказа N 147н начиная с представления бухгалтерской отчетности 2006 г. не нарушает прав налогоплательщиков. В.В.Никитин Редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера" Подписано в печать 03.09.2007 ————