"Акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 18

<КОММЕНТАРИЙ

К ОПРЕДЕЛЕНИЮ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ОТ 18.06.2007 N 4419/07

"О ПЕРЕДАЧЕ ДЕЛА В ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО

АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

В Определении ВАС РФ от 18.06.2007 N 4419/07 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" (далее - Определение N 4419/07) рассматривается вопрос об обложении ЕСН и взносами на ОПС доплаты за тяжелую работу, работу во вредных и (или) опасных условиях труда. Ситуация обычная для нашей действительности: в ходе проверки налоговые органы доначислили ЕСН, пени по компенсациям за вредную и опасную работу и выставили требование на их уплату. В данном случае дело будет пересмотрено, так как суд пришел к выводу, что оснований для доначисления обществу на указанные выплаты ЕСН и взносов на ОПС у налогового органа не было. Почему же доплаты за тяжелую работу, работу во вредных и опасных условиях вызывают постоянные вопросы: облагать ли налогами (ЕСН и НДФЛ), в каких случаях работнику положены такие выплаты, кто это определяет?

Вредные условия труда

Как подтвердить вредность условий труда? Ответ на этот вопрос попытался дать Минфин в своем Письме от 12.09.2006 N 03-05-02-04/143: основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.), которая проводится в соответствии с Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 14.03.1997 N 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда". При этом в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25.04.2003 N 244 государственную экспертизу труда осуществляют Федеральная служба по труду и занятости и органы исполнительной власти субъектов РФ, ведающие вопросами охраны труда. Вместе с тем согласно ст. 370 ТК РФ контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, возложен на инспекции труда профсоюзов, которые создаются общероссийскими профессиональными союзами и их объединениями. При выявлении профсоюзными инспекторами труда нарушений трудового законодательства работодатели должны устранять такие нарушения и о результатах рассмотрения требований инспекторов докладывать соответствующему органу профсоюзной организации. Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение размера заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест.

Вот такой вывод из Письма Минфина России: перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда на сегодняшний день не установлен. Может показаться, что признание условий труда вредными фактически отдано на усмотрение работодателя. Однако финансовые органы напоминают о существовании отраслевых типовых перечней работ с тяжелыми и вредными условиями труда. Остается открытым вопрос о том, можно ли признать по итогам аттестации рабочее место с вредными условиями труда, если оно не входит в типовые перечни. Не придает уверенности и следующее высказывание финансистов: однако если в ходе контрольной работы у налогового органа возникнут сомнения в правомерности установления организацией компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, то для решения данного вопроса налоговые органы, используя положения ст. 31 Кодекса, вправе привлечь экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, ведающих вопросами охраны труда.

Доплаты за тяжелые, вредные и опасные условия труда

Трудовой кодекс предусматривает гарантии для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда. Оплата труда таких работников устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками, окладами (должностными окладами), определенными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Минимальные размеры повышения оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, и условия указанного повышения устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений (ст. ст. 146 и 147 ТК РФ). Размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным, трудовым договором. Такой порядок Правительством РФ пока не определен, но в настоящее время целесообразно руководствоваться отраслевыми Типовыми перечнями работ, на которых могут устанавливаться доплаты за условия труда (Письмо ФНС России от 03.03.2006 N 04-1-03/117 "Об уплате НДФЛ и ЕСН").

Согласно ст. 219 ТК РФ, если работник занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, то он имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором. Что касается компенсаций, то согласно ст. 164 ТК РФ - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Отсюда и начинаются проблемы с налогообложением доплат за вредные и опасные условия труда.

В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в частности связанных с выполнением работником трудовых обязанностей, а также с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

В настоящее время налоговое законодательство не содержит термина "компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей". На основании п. 1 ст. 11 НК РФ обращаемся к трудовому законодательству. Если следовать логике налоговиков, то доплату за вредные и опасные условия труда нужно разделить на две части. В соответствии со ст. ст. 146 и 147 ТК РФ доплата, являющаяся повышенной оплатой труда, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. А вторая часть - компенсация - в соответствии со ст. 164 ТК РФ не облагается ЕСН и НДФЛ. Тем более что ТК РФ разграничиваются понятия оплаты труда (разд. VI ТК РФ) и гарантий и компенсаций (разд. VII ТК РФ).

Минфин в своих Письмах проводит следующую линию: компенсации, выплачиваемые работодателем в соответствии со ст. 219 Трудового кодекса, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.

При этом суммы доплаты, производимой работодателем в соответствии со ст. ст. 146 и 147 Трудового кодекса работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, являются повышенной оплатой труда, а не компенсацией. Соответственно, п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса на такие доплаты не распространяются, и они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 27.04.2004 N 04-04-04/53, от 28.12.2005 N 03-05-01-04/405, от 07.08.2006 N 03-05-01-04/240, от 24.10.2006 N 03-05-02-04/166).

В Письме от 01.08.2007 N 03-03-06/4/104 Минфин, снова возвращаясь к данному вопросу, при определении вредных условий труда основывается на аттестации рабочих мест: уровни воздействия вредных производственных факторов превышают установленные нормативы. В Письме от 04.07.2007 N 03-04-06-01/211 финансисты обнадеживают: нормы упомянутых компенсаций в настоящее время разрабатываются Минздравсоцразвития России. До их утверждения Правительством Российской Федерации могут применяться нормы, устанавливаемые локальным нормативным актом организации или коллективным договором. Но предупреждают, что "в случае возникновения сомнений" налоговые органы могут привлечь экспертов.

Компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в размере, установленном коллективным договором, учитываются в составе расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-04-06-02/57).

Таким образом, Минфин придерживался и продолжает придерживаться мнения о том, что не облагаются НДФЛ и ЕСН компенсации, выплачиваемые работодателем в соответствии со ст. 219 ТК РФ. Однако в этих Письмах специалисты финансового ведомства не разъясняют, что именно должны компенсировать предусмотренные ст. 219 ТК РФ выплаты: потенциальную угрозу здоровью, реально причиненный ему ущерб, расходы на профилактические мероприятия или что-либо подобное. Подход министерства носит формальный характер: принципиальное значение имеет оформление выплат.

Попытку разобраться в вопросе предпринял ВАС РФ. В Информационном письме от 14.03.2006 N 106 он указал, что ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат: установленные ст. 164 ТК РФ и определенные ст. 129 ТК РФ. ВАС РФ рекомендовал судам квалифицировать компенсационные выплаты как облагаемые или не облагаемые налогом в зависимости от того, призваны ли они возмещать работникам затраты, понесенные при выполнении трудовых обязанностей. Такие выплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Повторно Президиум ВАС РФ высказался по вопросу налогообложения компенсационных выплат работникам в Постановлении от 17.10.2006 N 86/06 (в нем речь шла об НДФЛ).

Таким образом, в настоящее время и Минфин, и ВАС РФ придерживаются одинаковой формальной трактовки случаев применения п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ к компенсационным выплатам за тяжелую работу и вредные и (или) опасные условия труда: для применения льготы достаточно обосновать выплаты положениями ст. 219 ТК РФ.

Видимо, оптимальное решение проблемы - скорейшая разработка нормативных актов, устанавливающих максимально допустимые пределы компенсационных выплат, то есть необлагаемый минимум заработной платы для сотрудников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда. Одновременно необходимо внести в НК РФ уточнение, что при отсутствии законодательно установленных пределов компенсационных выплат налоговые льготы не применяются, или четко прописать механизм разделения доплат на повышенную оплату труда и компенсации.

Е.П.Зобова

Эксперт журнала

"Акты и комментарии

для бухгалтера"

Подписано в печать

03.09.2007

————