"Советник бухгалтера", 2007, N 9

О СДАЧЕ В АРЕНДУ

Широкая аудитория наших пользователей - предприниматели, юридические лица, физические лица - интересуется вопросом, как можно поступить со свободным личным недвижимым имуществом. То, что сдавать в аренду (внаем) свободные площади (жилые, нежилые, большого значения не имеет) можно, знают все, а вот какие налоги платить тому, кто их сдает, кто их снимает, и как лучше оформить сделку, знают не все...

Итак, любой гражданин вправе распоряжаться своим имуществом: движимым, недвижимым, жилым или нежилым.

Говоря языком Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), "собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц".

Для нашего случая в ст. 608 ГК РФ предусмотрено, что право сдачи в аренду (внаем) недвижимого имущества предоставлено собственнику такого имущества.

Как следует из норм гражданского законодательства, единственным условием, которое должно соблюдаться гражданином при реализации предоставленного ему права на передачу в аренду нежилого помещения, является наличие у него права собственности на это помещение. Иных условий, соблюдение которых необходимо для реализации гражданином прав, предусмотренных ст. ст. 209 и 608 ГК РФ, гражданским законодательством не установлено.

Предпринимательская деятельность определяется тем же Кодексом как самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (дохода) от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Однако налоговые органы не признают физических лиц, получающих доход от сдачи принадлежащих им помещений в аренду, предпринимателями, хотя терминология в соответствии со ст. 11 НК РФ соответствует гражданскому законодательству.

Почему так происходит, правы ли налоговики в данной ситуации и что делать налогоплательщикам?

Подпунктом 4 п. 1 ст. 208 НК РФ определено, что доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ, относятся к доходам источников в РФ в целях налогообложения НДФЛ.

Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст введен Классификатор видов экономической деятельности, в котором за номером 70.20 предусмотрена группа видов деятельности по сдаче внаем собственного недвижимого имущества - как раз те операции, которые часто производятся физическими лицами.

Полного равенства между экономической и предпринимательской деятельностью нет. Статья 34 Конституции РФ гарантирует право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Из текста ст. 34 Конституции РФ многие специалисты делают вывод о том, что предпринимательская деятельность является разновидностью экономической.

В частности, УФНС России по г. Москве в своем Письме от 30.03.2007 N 28-10/28916 сделало аналогичный вывод и перечислило признаки предпринимательской деятельности, такие как:

- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

- учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;

- взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;

- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

А также добавило к ним обязательные признаки экономической деятельности (данные признаки определены Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001):

- объединение ресурсов, оборудования, рабочей силы, материалов, технологии, энергии в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг);

- наличие затрат на производство и выпуск продукции (оказание услуг), без которых предпринимательскую деятельность нельзя признать таковой.

Аналогичная позиция высказывается налоговым ведомством и в других письмах.

В принципе, на письма налоговой службы можно особого внимания и не обращать, поскольку они не носят нормативного характера, а только выражают мнение ведомства по данному вопросу. Но следует знать, что, руководствуясь именно этим мнением, налоговики будут предъявлять претензии налогоплательщику и, если потребуется, защищать свое мнение в суде.

Толкование терминов гражданского законодательства на основе положений Конституции РФ и Постановления Госстандарта, откуда взято определение экономической деятельности, не очень удобно в плане выгоды. Физические лица, предоставляющие принадлежащее им недвижимое имущество во временное пользование, платят наибольший налог - НДФЛ по ставке 13%. Больше платят только арендодатели-организации, применяющие общий режим налогообложения, - налог на прибыль по ставке 24%.

Будучи индивидуальным предпринимателем с соответствующим видом экономической деятельности, налогоплательщик может выбрать наиболее подходящую упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы. Ставка налога здесь значительно меньше - 6%. Возможно применение и других режимов налогообложения, в которых сумму полученных доходов можно уменьшить на сумму понесенных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, объект налогообложения, размер налоговой ставки и, как следствие, налоговые издержки обладателя свободной сдаваемой недвижимости зависят от его статуса налогоплательщика.

Давайте рассмотрим ситуацию вот под каким углом зрения.

Кому это выгодно?

С этой точки зрения выгода государства в лице ФНС в случае непризнания физических лиц, сдающих свободное имущество в аренду, очевидна. Правда, при таком положении дел физические лица не платят других налогов: НДС, ЕСН, взносов на пенсионное страхование, хотя платят ли они, например, НДС, более интересно арендаторам, чем арендодателям.

Поэтому можно предположить, что заинтересованное лицо - ФНС принимает более выгодное ей толкование законодательства и не признает физических лиц, сдающих недвижимость в аренду, предпринимателями.

Но смотрите, как может повернуться ситуация.

Если рассматриваемое физическое лицо продает недвижимость, то оно может практически "нейтрализовать" НДФЛ с продажи соответствующим имущественным налоговым вычетом (ст. 220 части второй НК РФ). Что предприниматель через профессиональный налоговый вычет сделать сможет вряд ли. (Достаточно того, что недвижимость, как правило, приобретается до начала предпринимательской деятельности, поэтому опять же, как правило, расходы по ее приобретению не могут быть признаны относящимися к предпринимательской деятельности.) Имущественный налоговый вычет здесь не применим, а профессиональный такого эффекта не дает.

В этих случаях может быть так, что налоговики доначислят НДФЛ физическим лицам, реализовавшим сдаваемую недвижимость. Основанием здесь может быть хотя бы наличие признаков предпринимательской деятельности (см. выше) и положение ГК РФ о том, что гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований п. 1 ст. 23 ГК РФ (то есть без регистрации в качестве предпринимателя), не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Возвращаясь к отступлению о выражении мнения налоговых органов посредством писем, нельзя не отметить, что налогоплательщики тоже могут иметь свое мнение, причем не совпадающее с мнением контролирующих организаций. Успешно защитить свое мнение можно только в том случае, если оно базируется на положениях нормативных актов и имеются доказательства, что налогоплательщик выполняет положения нормативных актов. Положения законодательства, как видим, в рассматриваемом вопросе весьма расплывчаты, допускают различное толкование. Значит, остаются доказательства того или иного статуса налогоплательщика.

Анализ судебной практики показывает примерно равное соотношение решений по спорам, какие налоги следует платить при сдаче физическим лицом принадлежащего ему имущества в аренду.

Если налоговой инспекции в суде удается доказать, что физическое лицо фактически является предпринимателем, то занижение налоговой базы с помощью имущественного налогового вычета при продаже имущества не принимается с соответствующими последствиями (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2006, 17.04.2006 по делу N А41-К2-25030/05). Но при этом возможно доначисление НДС, ЕСН, взносов в Пенсионный фонд и прочего в процессе сдачи недвижимости внаем, хотя и есть возможность применять налоговый режим с низкой ставкой.

Если же удается доказать статус физического лица, то имущественный налоговый вычет позволяет снизить налог при продаже, но при сдаче недвижимости придется платить довольно высокий налог на доходы физических лиц (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2005 N Ф04-7572/2005(16230-А27-7), Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.10.2005 N Ф04-7285/2005(15887-А27-19), Решение Арбитражного суда Московской области от 01.09.2005, 08.09.2005 по делу N А41-К2-4924/05).

Какие же выводы можно сделать из приведенных рассуждений?

1. Налогообложение сделки по аренде недвижимого имущества, принадлежащего физическому лицу, зависит от того, в каком статусе выступает собственник имущества. Либо просто физическое лицо - собственник имущества, либо предприниматель без образования физического лица. В первом случае собственник платит только налог на доходы физических лиц и пользуется имущественным налоговым вычетом при продаже имущества. Во втором случае все зависит от применяемой ПБОЮЛ системы налогообложения, существует возможность использовать только профессиональный налоговый вычет (ст. 221 НК РФ).

2. В зависимости от того, какой статус наиболее выгоден в конкретной ситуации, его необходимо дополнительно закрепить. Например, либо регистрироваться в качестве предпринимателя, либо этого не делать, либо включать в свидетельство необходимый вид деятельности, либо, наоборот, исключить.

3. Наверняка, если предлагаемая налогоплательщиком трактовка своего статуса не совпадает с мнением налоговой инспекции, возможно, придется отстаивать свое мнение в суде.

4. Поэтому на случай споров с налоговой инспекцией или судебного разбирательства следует набирать побольше первичных документов, которые могут подтвердить ваш статус: наличие учета как такового, наличие устойчивых связей с контрагентами (договоры), затраты по данному виду деятельности и т.п.

А.В.Захожий

Консультант по налогообложению

и бухгалтерскому учету

ООО "ГРАНТ"

Подписано в печать

01.09.2007

————