"Аудит и налогообложение", 2007, N 9

УПЛАТА АКЦИЗОВ

Как решаются арбитражными судами актуальные вопросы, связанные с порядком исчисления и уплаты акцизов, автор показывает на конкретных примерах.

Пример 1 (по материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2006 N Ф04-2524/2006(22129-А03-29).

Суть дела.

Налогоплательщик получил свидетельство о регистрации на осуществление деятельности по оптовой реализации нефтепродуктов: автомобильного бензина, дизельного топлива. Срок действия свидетельства с 1 января по 31 декабря 2003 г.

По результатам выездной проверки было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, уплате акциза, пени и внесении необходимых исправлений в бухгалтерский учет.

Считая данное решение незаконным, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании налоговой санкции.

Позиция суда.

В силу ст. 179.1 НК РФ (утратила силу с 1 января 2007 г. согласно Федеральному закону от 26.07.2006 N 134-ФЗ) организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим производство, оптовую, оптово-розничную и розничную реализацию нефтепродуктов, выдаются свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Как указано в п. 3 ст. 179.1 НК РФ, порядок выдачи свидетельства определяется МНС России. Такой Порядок был утвержден Приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52 (далее - Порядок), действующим в проверяемом налоговым органом периоде (утратил силу с 06.02.2003).

Согласно п. 7 данного Приказа в свидетельстве указывается вид деятельности (в наименовании свидетельства) и марки (номенклатура) нефтепродуктов.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ (утратил силу с 1 января 2007 г. согласно Федеральному закону от 26.07.2006 N 134-ФЗ) объектом налогообложения признается получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство.

Следовательно, налогоплательщик являлся плательщиком акциза только в отношении тех нефтепродуктов, которые указаны в свидетельстве.

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик обязан выплачивать акциз по реализации всех видов нефтепродуктов, в том числе и не включенных в перечень, содержащийся в свидетельстве, основаны на неверном толковании норм права.

Пример 2 (по материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2006 N А39-798/2005-68/11).

Суть дела.

Налогоплательщик осуществляет операции по перепродаже нефти и является собственником нефтепродуктов, произведенных из сырья и материалов на основании договоров с перерабатывающими заводами и отгруженных на экспорт. Реализация нефтепродуктов производилась по договору комиссии, заключенному налогоплательщиком с комиссионером.

Налогоплательщик 26 апреля 2004 г. представил в налоговый орган декларацию по акцизам на нефтепродукты за февраль 2004 г. и в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ банковскую гарантию.

Кроме того, согласно ст. 198 НК РФ 20 августа 2004 г. он представил пакет документов для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов.

В ходе камеральной проверки налоговый орган установил, что представленный пакет документов для обоснования применения налоговых вычетов и освобождения от уплаты акциза по товарам, реализованным на экспорт, не соответствует требованиям ст. 198 НК РФ, так как не были представлены контракты (копии контрактов) с иностранным партнером на поставку подакцизных товаров и договоры комиссии. Налогоплательщик представил также копии грузовых таможенных деклараций и товаросопроводительных документов с нечеткими, нечитаемыми штампами таможенных органов и личных печатей их работников. В отдельных грузовых таможенных декларациях и железнодорожных накладных отсутствовали необходимые отметки таможен.

По результатам проверки налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором налогоплательщику было предложено уплатить акциз, а также пени.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

В силу п. п. 1 и 2 ст. 184 НК РФ освобождение от налогообложения операций, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта. Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта и реализованные за пределы территории РФ в порядке, предусмотренном настоящей статьей, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.

Пунктом 7 ст. 198 НК РФ определено, что при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии;

2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ, с отметками пограничного таможенного органа.

Отметки, свидетельствующие о подтверждении фактического вывоза товаров, проставляются таможенными органами на транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах или их копиях в порядке, предусмотренном Инструкцией о подтверждении таможенными органами вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории РФ (на таможенную территорию РФ), утвержденной Приказом Государственного таможенного комитета РФ от 21.07.2003 N 806.

Из приведенных норм следует, что обязательным условием для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях является представление налогоплательщиком налоговому органу документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ. При этом названные документы должны быть достоверными, составлять единый комплект и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.

Пунктом 8 ст. 198 НК РФ установлено, что при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории России, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном настоящей главой в отношении операций с подакцизными товарами на территории России.

Оценив представленные в дело доказательства, суд пришел к выводу, что имеющиеся документы не подтверждают факт вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории РФ и не позволяют признать соблюденными все требования законодательства для обоснованности освобождения от уплаты акцизов по нефтепродуктам и налоговых вычетов по экспортным операциям.

Пример 3 (по материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 N А56-16998/2005).

Суть дела.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком, осуществляющим реализацию алкогольной продукции, акцизов за период с 1 июля по 31 декабря 2003 г. В ходе проверки установлена неполная уплата акциза за июль - декабрь 2003 г. в связи с неподтверждением поступления алкогольной продукции с акцизного склада налогоплательщика на акцизные склады грузополучателей.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении акциза и начислении пеней за его несвоевременную уплату.

В обоснование данного решения налоговый орган указал на результаты встречных проверок: в отношении директора покупателя этой продукции было возбуждено уголовное дело, лицензия на право оборота алкогольной продукции у организации аннулирована.

Кроме того, налоговый орган сослался на непредставление налогоплательщиком уведомления о поступлении алкогольной продукции на акцизный склад покупателя, а также акта возврата алкогольной продукции и товарно-транспортной накладной.

На основании решения налогового органа налогоплательщику предъявлены налоговые санкции и требование об уплате налога. В связи с неисполнением указанных требований налоговый орган принял решение о взыскании налога, сбора и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.

Налогоплательщик не согласился с таким решением и обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в период проверки) объектом налогообложения акцизом признается в том числе реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей этой продукции, либо с акцизных складов других организаций.

Не признается объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации.

Как следует из материалов дела, на основании договора поставки, заключенного с покупателем, налогоплательщик (поставщик) реализовал покупателю алкогольную продукцию. В подтверждение реализации названной продукции налогоплательщиком были представлены договор, счета-фактуры, товарные накладные, доверенности на получение материальных ценностей.

Суд на основании представленных доказательств признал подтвержденным факт реализации налогоплательщиком алкогольной продукции второму покупателю. Налоговый орган не опроверг сведения, отраженные в документах, и не заявил в порядке, предусмотренном ст. 161 АПК РФ, о фальсификации доказательств реализации алкогольной продукции покупателю.

В материалах дела имеется копия разрешения, выданного покупателем, на осуществление хранения в режиме налогового склада и реализацию алкогольной продукции сроком до 22 августа 2004 г.

Следовательно, в силу пп. 5 п. 1 ст. 182 НК РФ реализация алкогольной продукции покупателю не привела к возникновению у налогоплательщика налогооблагаемой базы по акцизу, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налогоплательщику акциза, соответствующих пеней и применения налоговых санкций в этой части.

Как отметил суд, сведения об отзыве у второго покупателя лицензии и возбуждении уголовного дела сами по себе не свидетельствуют о невозможности реализации данной организации алкогольной продукции в 2003 г. Налогоплательщиком же представлены первичные документы, подтверждающие реализацию продукции покупателю.

Пример 4 (по материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 30.11.2006 N А55-4564/06).

Суть дела.

В ходе проведения выездной налоговой проверки относительно правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления акциза на алкогольную продукцию за период с 6 октября 2003 г. по 31 июля 2005 г. налоговым органом установлено, что налогоплательщиком была приобретена алкогольная продукция у сторонних организаций, которые осуществляли розлив вина в бутылки, что в соответствии с п. 3 ст. 182 НК РФ приравнивается к производству подакцизных товаров, в связи с этим были доначислены акциз, пени и штраф.

В соответствии с решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК, в виде взыскания штрафа, неуплаченного акциза, пени за несвоевременную уплату акциза.

Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно договорам, заключенным налогоплательщиком со сторонними организациями, налогоплательщик приобрел вино, акциз на которое был уплачен поставщиками в полном объеме.

На акцизный склад налогоплательщика вино, разлитое в потребительскую тару сторонними организациями, поступило без региональных специальных марок, так как маркировка осуществлялась акцизным складом налогоплательщика, что отражено в журнале налогового поста.

Суд сделал следующий вывод: налогоплательщик приобретал у сторонних организаций вино, а не виноматериалы, в связи с чем не должен уплачивать акциз с приобретенного товара. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком - собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение.

В соответствии с разъяснениями Лицензионной палаты условиями действия лицензии сторонней организации на осуществление деятельности по производству, хранению и поставке произведенной алкогольной продукции (вино) предусматривается только розлив (бутилирование) полученного от организации-производителя готового вина. Следовательно, розлив (бутилирование) может производиться и в отношении готовой алкогольной продукции (вина). Ссылка налогового органа на Постановления Президиума ВАС РФ от 04.01.1996 N 923/95 и от 16.04.1996 N 763/96 судом не была учтена, поскольку они были приняты до вступления в силу НК РФ в действующей редакции.

Статьей 182 НК РФ установлено, что объектом обложения акцизами является реализация с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции либо с акцизных складов других организаций (данное положение утратило силу).

Согласно ст. 195 НК РФ дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада.

На основании ст. 197 НК РФ (утратила силу) под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию. Момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада покупателям либо структурному подразделению считается моментом завершения действия налогового склада. При нахождении алкогольной продукции на акцизных складах с ней могут производиться исключительно операции по обеспечению сохранности, контролю качества, маркировке, а также по подготовке ее к передаче и транспортировке.

Правомерными также являются выводы суда о том, что передача образцов алкогольной продукции в лабораторию для проведения мероприятий по контролю за качеством определенной партии подакцизной продукции не является ее реализацией, так как режим налогового склада продолжает действовать.

Таким образом, суд пришел к выводу, что объектом налогообложения в соответствии со ст. 182 НК РФ является реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, поэтому бой алкогольной продукции нельзя расценить как недостачу продукции, так как она присутствует на складе. Следовательно, доначисление акциза, а также пени и штрафа является необоснованным.

Ю.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

31.08.2007

————