"Аудит и налогообложение", 2007, N 9

ОФОРМЛЕНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ: РИСКИ И РЕШЕНИЯ

Счет-фактура играет важнейшую роль при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Существующий в настоящее время "зачетный" механизм исчисления НДС ставит возможность применения вычета (возмещения) в прямую зависимость от наличия надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ наличие выставленного продавцом счета-фактуры является необходимым условием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

При этом в п. 2 ст. 169 НК РФ указано, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, от правильного оформления счета-фактуры напрямую зависит возможность принятия сумм НДС к вычету (возмещению).

Требования к оформлению счета-фактуры определены ст. 169 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, далее - Правила).

В то же время на практике возникает ряд спорных вопросов, связанных с оформлением некоторых реквизитов счета-фактуры.

Общие правила оформления счета-фактуры

Обязательная для применения типовая форма счета-фактуры приведена в Приложении N 1 к названным выше Правилам.

Построчно в счете-фактуре указываются обязательные показатели в отношении совершенной операции, в графах - сведения о реализованном товаре (работе, услуге), переданном имущественном праве.

Налоговые органы в своих разъяснениях допускают возможность изменения внешней формы счета-фактуры, однако такие изменения не должны нарушать последовательности расположения и числа показателей, содержащихся в типовой форме (Письма УФНС России по г. Москве от 13.12.2006 N 19-11/109634, от 24.04.2007 N 19-11/37426).

Не исключается составление счета-фактуры на нескольких листах с указанием реквизитов "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" на последнем листе и со сквозной нумерацией листов (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-04-09/11).

Пункт 14 Правил подтверждает правомерность смешанного заполнения счета-фактуры (частично с помощью компьютера, частично от руки).

Аналогичные разъяснения дает Минфин России в Письме от 08.12.2004 N 03-04-11/217.

Логично предположить, что некоторые показатели счета-фактуры (например, реквизиты продавца и покупателя) могут проставляться в виде штампа (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.02.2006 по делу N А74-633/05-Ф02-6855/05-С1-147/06-С1).

Необходимо отметить, что Приложение N 1 к Правилам конкретизирует и дополняет требования к оформлению счета-фактуры, предусмотренные ст. 169 НК РФ.

Между тем согласно п. 2 ст. 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Возникает вопрос: насколько существенными являются реквизиты счета-фактуры, указанные в Приложении N 1 к Правилам, но не предусмотренные ст. 169 НК РФ?

По этому вопросу в судебной практике сформировались следующие позиции:

1) отсутствие расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера в счете-фактуре не лишает налогоплательщика права на применение налогового вычета, поскольку данные реквизиты напрямую не предусмотрены п. 6 ст. 169 НК РФ (Постановления ФАС Московского округа от 04.07.2006 по делу N КА-А40/5906-06, ФАС Уральского округа от 22.05.2007 по делу N Ф09-3757/07-С2);

2) код причины постановки на налоговый учет (КПП) продавца и покупателя исходя из содержания п. 5 ст. 169 НК РФ не является обязательным реквизитом счета-фактуры (Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2005 по делу N КА-А40/8403-05, от 04.07.2006 по делу N КА-А40/5906-06, от 03.08.2006 по делу N КА-А40/7168-06, от 20.09.2006 по делу N КА-А40/8990-06; ФАС Уральского округа от 22.05.2007 по делу N Ф09-3757/07-С2, от 04.06.2007 по делу N Ф09-4124/07-С2);

3) наличие почтового индекса в адресе в качестве обязательного реквизита счета-фактуры не предусмотрено п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2005 по делу N КА-А40/8403-05).

В некоторых ситуациях заполнение отдельных реквизитов счета-фактуры невозможно ввиду того, что отсутствуют соответствующие показатели. Так, например, в случае оказания услуг в выставленном счете-фактуре не представляется возможным заполнить строки 3 и 4 ("Грузоотправитель и его адрес", "Грузополучатель и его адрес"), поскольку отсутствует груз.

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В таких случаях в соответствующих строках счета-фактуры должны проставляться прочерки (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2007 по делу N А19-25567/06-20-Ф02-2151/07).

Правильное указание адресов

Подпунктами 2, 3 п. 5 ст. 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны адреса продавца, покупателя, грузоотправителя и грузополучателя (строки 2а, 3, 4, 6а). При этом согласно Приложению N 1 к Правилам в отношении продавца и покупателя указывается место нахождения, а в отношении грузоотправителя и грузополучателя - почтовый адрес.

Неверное указание какого-либо из адресов в счете-фактуре является одним из оснований для отказа в применении вычета по НДС (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.05.2007 по делу N Ф03-А51/07-2/1059, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.11.2006 по делу N А19-12431/06-44-Ф02-5749/06-С1 и др.).

Посмотрим на законодательное содержание понятий "место нахождения" и "почтовый адрес":

1. Согласно ч. 2 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае его отсутствия - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

Место нахождения юридического лица в обязательном порядке указывается в его учредительных документах (ч. 3 ст. 54 ГК РФ).

Следует отметить, что место нахождения юридического лица на практике зачастую именуется также юридическим адресом, хотя законодательство такого понятия не содержит.

Как было указано выше, место нахождения (юридический адрес) указывается в счете-фактуре в отношении продавца и покупателя.

В целях избежания конфликтов с налоговыми органами по вопросу обоснованности применения налогового вычета по НДС налогоплательщику-покупателю следует заранее позаботиться о подтверждении правильности указания юридического адреса в счетах-фактурах. Так, на этапе заключения сделки покупателю надо истребовать от продавца заверенные копии учредительных документов (устав, учредительный договор, свидетельство о регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет) и в дальнейшем следить за правильностью указания продавцом своего юридического адреса в выставляемом счете-фактуре.

Суды, как правило, придерживаются точки зрения, согласно которой право покупателя на применение налогового вычета по НДС не зависит от того, находятся или нет фактически продавец и покупатель по юридическому адресу, указанному в счетах-фактурах, при условии, что данный адрес указан в учредительных документах и Едином государственном реестре юридических лиц (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2007 по делу N А19-25867/06-11-Ф02-2103/07, от 25.04.2007 по делу N А19-25567/06-20-Ф02-2151/07; ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2007 по делу N Ф03-А51/07-2/1219; ФАС Центрального округа от 02.04.2007 по делу N А64-4284/06-15 и др.).

2. В соответствии с Правилами оказания услуг почтовой связи (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221) почтовый адрес - это место нахождения пользователя с указанием почтового индекса соответствующего объекта почтовой связи.

Напомним, почтовый адрес указывается в счете-фактуре в отношении грузоотправителя и грузополучателя.

Под почтовым адресом, подлежащим указанию в счете-фактуре, на практике понимается:

- адрес фактической доставки товара (Постановление ФАС Московского округа от 03.08.2006 по делу N КА-А40/7168-06);

- адрес структурного подразделения организации (склада), куда нужно доставить груз (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.04.2007 N 19-11/37426);

- почтовый адрес арендуемого помещения, по которому фактически находится организация (Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-04-09/18).

Кто может подписывать счет-фактуру

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается с указанием реквизитов свидетельства о его государственной регистрации.

Возникает вопрос: как правильно оформить счет-фактуру в случае его подписания уполномоченными лицами?

В ряде писем Минфина России и налоговых органов (например, Письма Минфина России от 26.07.2006 N 03-04-11/127, ФНС России от 20.05.2005 N 03-1-03/838/8, УФНС России по г. Москве от 10.02.2007 N 19-11/000815 и др.) содержатся следующие разъяснения на этот счет:

1) в случае если счет-фактура подписан уполномоченным лицом, после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, фактически подписавшего соответствующий счет-фактуру;

2) реквизиты "Руководитель" и "Главный бухгалтер" являются обязательными даже в случае подписания счета-фактуры уполномоченными лицами. Однако в данной ситуации вместо названных реквизитов допускается указывать непосредственную должность уполномоченного лица, подписавшего счет-фактуру.

А.Жигачев

К. ю. н.,

юрисконсульт

ОАО "Покровск-Лада"

Подписано в печать

31.08.2007

————