"Аудит и налогообложение", 2007, N 9

СТЕКЛО, ФАРФОР: УЧЕТ ПОТЕРЬ

Учет потерь от брака

Браком в стекольной промышленности признается стекло, имеющее дефекты, обусловленные качеством стекломассы, а также дефекты, возникающие при формовании или термической обработке изделий из стекла.

В качестве первой группы дефектов можно привести различные виды пузырей (наборный пузырь, мошка, закрытый пузырь, открытый пузырь, непрозрачный пузырь и т.д.) и инородные включения (огнеупорный камень, шихтный камень, черная точка, свиль, шлир и пр.).

Вторая группа дефектов - это складки, морщины, волнистость, кованность, прилип стекла, сквозная и поверхностная посечка стекла, деформация изделий и пр.

Определение брака содержится в Методических положениях по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химического комплекса, утвержденных Приказом Минпромнауки России от 04.01.2003 N 2 "Об утверждении Методических положений по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса".

Браком в производстве считаются продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их переработки или исправления. При этом не считаются браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Не относятся к браку потери от сортности, то есть перевод продукции в низший сорт по качеству.

В зависимости от характера дефектов брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимый брак - это изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые могут быть использованы по прямому назначению после исправления дефектов, причем их исправление технически возможно и экономически целесообразно.

Окончательный (неисправимый) брак - изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно, то есть в тех случаях, когда исправление брака потребует затрат, превышающих затраты на изготовление новой продукции вместо бракованной.

Кроме того, в зависимости от места обнаружения брак подразделяется на внутренний и внешний.

Внутренним браком считается брак, выявленный в организации до отправки продукции потребителям.

Внешний брак - это брак, выявленный у потребителя в процессе использования или сборки.

Выявленный брак должен быть документально зафиксирован. Как внутренний, так и внешний брак в обязательном порядке оформляют актом. В настоящее время нет унифицированной формы акта на брак, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, а руководитель - утвердить приказом. В акте на брак нужно указать:

- наименование забракованного изделия;

- номенклатурный, технический номер изделия;

- в чем состоит брак и его причины;

- количество забракованной продукции;

- исправимый брак или нет;

- кем допущен брак;

- стоимость брака по статьям прямых затрат.

Естественно, что учет и оформление потерь от брака в значительной мере зависит от отраслевой направленности производства.

Учет и отчетность по бракованной продукции должны быть организованы в соответствии с действующей классификацией по причинам брака (отдельно по каждому цеху и в целом по организации), а также по лицам, виновным в появлении брака.

Учет внутреннего брака

Для обобщения информации о потерях от брака в производстве Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 28 "Брак в производстве". Следует отметить, что на данном счете учитываются все виды брака. Аналитический учет на счете 28 "Брак в производстве" ведется по отдельным структурным подразделениям, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

По дебету счета 28 отражаются затраты, связанные с выявленным браком:

- себестоимость бракованной продукции (при неисправимом браке);

- затраты на исправление брака (при исправимом браке).

По кредиту счета 28 отражаются суммы, уменьшающие потери от брака:

- стоимость бракованной продукции, принятой к учету по цене возможного использования;

- суммы, взыскиваемые с виновников брака;

- суммы, взыскиваемые с поставщиков недоброкачественных материалов, при использовании которых допущен брак, и т.д.

Сумма потерь от брака равна разнице между оборотами по дебету и кредиту счета 28 "Брак в производстве".

Невозмещаемые суммы потерь от брака включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым выявлен брак. Если в том периоде, в котором выявлен брак, данный вид продукции не производился, то суммы потерь от брака распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.

Учет внутреннего неисправимого брака

Себестоимость внутреннего неисправимого брака, подлежащая отражению на счете 28, определяется по сумме затрат на изготовление бракованной продукции, которые включают:

- стоимость использованных сырья и материалов;

- расходы на оплату труда;

- соответствующие суммы ЕСН;

- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

- часть общепроизводственных расходов;

- другие затраты.

Для расчета себестоимости окончательного брака необходимо произвести следующие действия:

- составить калькуляцию затрат на изготовление бракованной продукции;

- рассчитать сумму взысканий с виновников брака;

- рассчитать стоимость возвратных отходов по цене возможного использования;

- определить сумму потерь от окончательного брака.

Учет неисправимого внутреннего брака в бухгалтерском учете оформляется следующими записями:

Дт 28 Кт 20, 21, 43 - списана себестоимость бракованной продукции;

Дт 10, 21, 41 Кт 28 - принята к учету бракованная продукция по цене ее возможного использования;

Дт 73 Кт 28 - начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака;

Дт 76 Кт 28 - начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков бракованных материалов;

Дт 20, 23 Кт 28 - включены в себестоимость продукции потери от брака.

Пример 1. В организации "А" при производстве продукции выявлен неисправимый брак партии изделий, причиной которого явилось использование некачественных материалов. В затраты на изготовление бракованной продукции включаются:

- стоимость израсходованных материалов - 25 000 руб.;

- заработная плата - 15 000 руб.;

- сумма ЕСН - 3900 руб.;

- доля общепроизводственных расходов - 7500 руб.

Цена возможной реализации бракованной продукции - 20 000 руб.

Поставщику некачественных материалов предъявлена претензия. Сумма к взысканию равна 10 000 руб.

Указанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дт 28 Кт 20 - 51 400 руб. - отражена себестоимость бракованной продукции (25 000 руб. + 15 000 руб. + 3900 руб. + 7500 руб.);

Дт 43 Кт 28 - 20 000 руб. - принята к учету бракованная продукция по цене возможной реализации;

Дт 76 Кт 28 - 10 000 руб. - отражена сумма претензии к поставщику;

Дт 20 Кт 28 - 21 400 руб. - включены в себестоимость продукции невозмещаемые потери от брака (51 400 руб. - 20 000 руб. - 10 000 руб.).

Учет внутреннего исправимого брака

В себестоимость внутреннего исправимого брака включаются:

- стоимость сырья и материалов, израсходованных при исправлении брака;

- заработная плата работников, непосредственно осуществляющих исправление брака;

- соответствующие суммы начисленного ЕСН;

- доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных затрат, приходящаяся на операции по исправлению брака;

- другие расходы.

Учет исправимого внутреннего брака оформляется записями:

Дт 28 Кт 10 - списана стоимость сырья и материалов, использованных для исправления брака;

Дт 28 Кт 70 - начислена заработная плата рабочим, занятым исправлением брака;

Дт 28 Кт 69 - начислены суммы ЕСН;

Дт 28 Кт 25 - списана соответствующая доля общепроизводственных расходов;

Дт 73 Кт 28 - начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака;

Дт 70 Кт 73 - удержана из заработной платы работника взыскиваемая сумма;

Дт 20, 23 Кт 28 - включены в себестоимость продукции затраты на исправление брака.

Пример 2. При производстве продукции выявлен брак партии изделий. Затраты на изготовление бракованной продукции составили:

- стоимость израсходованных материалов - 25 000 руб.;

- заработная плата - 15 000 руб.;

- сумма ЕСН - 3900 руб.;

- доля общепроизводственных расходов - 7500 руб.

Итого - 51 400 руб.

В затраты на исправление брака включаются:

- стоимость израсходованных материалов - 8000 руб.;

- заработная плата - 7000 руб.;

- сумма ЕСН - 1820 руб.;

- доля общепроизводственных расходов - 1500 руб.

Итого - 18 320 руб.

С виновников брака взыскано 5000 руб.

Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете следует отразить так:

Дт 28 Кт 10 - 8000 руб. - списаны материалы на исправление брака;

Дт 28 Кт 70 - 7000 руб. - начислена сумма заработной платы за исправление брака;

Дт 28 Кт 69 - 1820 руб. - начислен ЕСН;

Дт 28 Кт 25 - 1500 руб. - списаны общепроизводственные расходы, приходящиеся на исправление брака;

Дт 73 Кт 28 - 5000 руб. - начислена сумма к взысканию с виновников брака;

Дт 70 Кт 73 - 5000 руб. - удержана из заработной платы взыскиваемая сумма;

Дт 20 Кт 28 - 13 320 руб. - отнесена на себестоимость продукции сумма потерь от брака (8000 руб. + 7000 руб. + 1500 руб. + 1820 руб. - 5000 руб.);

Дт 43 Кт 20 - 65 392 руб. - отражена производственная себестоимость готовой продукции.

Особенности учета НДС при обнаружении внутреннего брака

На практике нередко возникает вопрос: необходимо ли восстанавливать НДС со стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), которые использовались в процессе производства бракованной продукции?

Некоторые специалисты считают: если бракованная продукция не будет в дальнейшем реализована, то ранее принятый к вычету НДС в части, приходящейся на стоимость МПЗ, использованных в процессе производства бракованной продукции, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет.

С данной точкой зрения трудно согласиться. Напомним, что в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории России товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, необходимых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. Кроме того, потери от брака в целях налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, хотя часть приобретенных материальных ресурсов и была использована в производстве бракованной продукции, расходы на такие материалы имеют непосредственное отношение к реализации товаров, то есть к операциям, подлежащим обложению НДС. Поэтому в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычеты были произведены организацией-производителем правомерно, и восстанавливать принятые к вычету суммы НДС в части, приходящейся на стоимость материалов, которые использованы в процессе производства бракованной продукции, не нужно.

Отметим, что и Минфин России в Письме от 20.09.2004 N 03-04-11/155 "О восстановлении налога на добавленную стоимость при обнаружении недостачи товарно-материальных ценностей" и ФНС России в Письме от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года" настаивают на том, что налог в такой ситуации подлежит восстановлению. Учитывая эту позицию контролирующих органов, не исключено, что указанную точку зрения придется отстаивать в суде. Заметим, что Решением ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 "О признании недействующим абзаца 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@" требование налоговиков о восстановлении сумм налога в такой ситуации признано незаконным.

Следует иметь в виду, что если не выполняются требования ст. 252 НК РФ и стоимость бракованной продукции не может быть признана в составе расходов в целях налогообложения прибыли, то в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ такие расходы являются расходами для собственных нужд, которые облагаются НДС. При этом за организацией сохраняется право на возмещение НДС по материальным ценностям, которые были использованы для производства бракованной продукции, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Особенности учета налога на прибыль при обнаружении

внутреннего брака

В налоговом учете потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы являются косвенными и учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК РФ). При этом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака.

Имейте в виду, что для признания потерь от брака необходимо соблюдать требования ст. 252 НК РФ. Напомним, что в соответствии с п. 1 данной статьи расходами в целях налогового учета признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Обращаем внимание: организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН) и выбравшим объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, включить в состав расходов потери от брака не удастся. Данные субъекты хозяйственной деятельности при учете расходов руководствуются ст. 346.16 НК РФ, которая содержит закрытый перечень расходов, учитываемых для налогообложения, и расходы в виде потерь от брака в нем не предусмотрены.

Особенности учета внешнего брака

Внешним считается брак, который выявлен после отгрузки готовой продукции покупателю. Так как в стекольной и фарфоро-фаянсовой промышленности внешний исправимый брак вряд ли возможен, то остановимся на учете внешнего неисправимого брака.

Учет внешнего неисправимого брака

В себестоимость внешнего неисправимого брака включаются:

- производственная себестоимость продукции (изделий), окончательно забракованной потребителем;

- возмещение покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции;

- транспортные расходы по возврату бракованной продукции;

- другие затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции.

Чтобы возврат продукции не был квалифицирован как ее обратная продажа организации-изготовителю, важно правильно оформить документы, подтверждающие характер сделки. В этом случае оформляется акт о выявлении брака (форма ТОРГ-2) и выставляется претензия, в которой отражается факт поставки некачественной продукции и указывается, как должен действовать поставщик: перечислить покупателю деньги за бракованную продукцию или погасить задолженность, образовавшуюся после возврата брака, отгрузив аналогичную продукцию надлежащего качества.

Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда продукция была изготовлена, а позднее, когда забракованная продукция уже включена в объем продаж.

В случае возврата бракованной продукции поставщик должен сторнировать бухгалтерские операции по реализации в доле, приходящейся на брак, в том числе и суммы начисленных налогов.

Порядок списания внешнего брака зависит от периода, когда он выявлен, и от того, создает организация резерв на гарантийный ремонт или нет.

Если организацией не создан резерв на гарантийный ремонт, то потери от внешнего брака отражаются в составе затрат того месяца, в котором получены и приняты претензии от покупателей. Потери от брака, которые относятся к продукции, изготовленной в прошлых периодах, включаются в себестоимость аналогичных изделий, выпущенных в текущем периоде. Если в текущем периоде такие изделия не выпускаются, то данные расходы распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы. Потери от бракованной продукции, реализованной в прошлые периоды, необходимо включать в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Если организацией создан резерв на гарантийный ремонт, то сумму потерь от брака в бухгалтерском учете списывают за счет резерва вне зависимости от того, когда была продана бракованная продукция.

В учете это отражается записью:

Дт 96 "Резервы предстоящих расходов" Кт 28 "Брак в производстве".

Если создан такой же резерв и в налоговом учете, то потери от брака также списываются за его счет. При использовании резерва следует учитывать, что за счет этих средств списываются расходы на выполнение гарантийных работ только в пределах гарантийного срока.

Следует отметить, что для рассматриваемых видов промышленного производства создание резерва на гарантийный ремонт не характерно.

Пример 3. Организация "А" реализовала 100 изделий из санфаянса. Продажная цена одного изделия - 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). Себестоимость одного изделия - 1500 руб.

В процессе установки покупателем обнаружен неисправимый брак у 10 изделий. Покупателем составлен акт о выявлении брака и предъявлена претензия с требованием перечислить на его расчетный счет денежные средства в размере стоимости 10 бракованных изделий.

Организация-изготовитель оплатила транспортные расходы по доставке бракованных изделий в сумме 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

Бракованные изделия приняты к учету в качестве вторичного сырья по цене 5000 руб.

В учете организации "А" данные хозяйственные операции отражены следующим образом.

     
   ————————————————T———————T————————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция| Сумма,|           Содержание операции          |
   |     счетов    |  руб. |                                        |
   +——————T————————+       |                                        |
   | Дебет| Кредит |       |                                        |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  62  |  90—1  |354 000|Отражена выручка от продажи 100 изделий |
   |      |        |       |из санфаянса                            |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   | 90—3 |   68   | 54 000|Начислен НДС                            |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   | 90—2 |   43   |150 000|Списана на продажи себестоимость готовой|
   |      |        |       |продукции                               |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   | 90—9 |   99   |150 000|Отражен финансовый результат            |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  51  |   62   |354 000|Получена оплата от покупателя           |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   |После обнаружения брака и получения претензии от покупателя     |
   +——————T————————T———————T————————————————————————————————————————+
   |  62  |  90—1  | 35 400|Сторно!                                 |
   |      |        |       |Отражена выручка от продажи 10 изделий  |
   |      |        |       |из санфаянса                            |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   | 90—2 |   43   | 15 000|Сторно!                                 |
   |      |        |       |Списана на продажи себестоимость 10     |
   |      |        |       |изделий (1500 руб. x 10 шт.)            |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  68  |  90—3  |  5 400|Предъявлен к вычету НДС, ранее          |
   |      |        |       |начисленный и уплаченный в бюджет       |
   |      |        |       |продавцом по возвращенной бракованной   |
   |      |        |       |продукции (540 руб. x 10 шт.)           |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  62  |   51   | 35 400|Перечислена покупателю стоимость        |
   |      |        |       |бракованных изделий                     |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  28  |   43   | 15 000|Отражена возвращенная продукция         |
   |      |        |       |в качестве брака                        |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  60  |   51   |  1 180|Оплачены транспортные расходы на        |
   |      |        |       |доставку бракованной продукции          |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  28  |   60   |  1 000|Включены транспортные расходы в состав  |
   |      |        |       |потерь от брака                         |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  19  |   60   |    180|Учтен НДС по транспортным расходам      |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  68  |   19   |    180|Принят к вычету НДС                     |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  10  |   28   |  5 000|Принята к учету возвращенная продукция  |
   |      |        |       |в качестве вторичного сырья             |
   +——————+————————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  20  |   28   | 11 000|Включены в себестоимость продукции      |
   |      |        |       |текущего периода потери от брака        |
   |      |        |       |(15 000 руб. + 1000 руб. — 5000 руб.)   |
   L——————+————————+———————+—————————————————————————————————————————
   

Особенности учета НДС по возвращаемому

некачественному товару у организации-производителя

Реализация товаров (работ, услуг) на территории России, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ, является объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемого товара без НДС, налоговая ставка - в соответствии со ст. 164 НК РФ.

В бухгалтерском учете суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя, учитываются на счете 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость". Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам согласно Инструкции по применению Плана счетов предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Данный счет кредитуется на суммы налога, причитающиеся к уплате в бюджет.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. В бухгалтерском учете предъявление к вычету суммы НДС, ранее начисленной и уплаченной организацией в бюджет с суммы реализации возвращенного товара, по нашему мнению, должно отражаться по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость".

Сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенной некачественной продукции, должна быть отражена в книге покупок в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат некачественной продукции, с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которого был начислен НДС в бюджет, с пометкой "Возврат".

Порядок ведения документооборота по НДС установлен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 914). Однако с 30 мая 2006 г. этот документ был значительно изменен Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914".

Пункт 16 Правил N 914 содержит один момент, на который следует обратить особое внимание. Речь идет о выписке счета-фактуры при возврате товаров. Исходя из буквального прочтения этого пункта, следует, что, возвращая товар поставщику, покупатель обязан выписать счет-фактуру и отразить его в своей книге продаж. Причем Правила N 914 не содержат оговорки, по какой причине возвращается товар. То есть, по сути дела, Правила N 914 обязывают осуществлять любой возврат через обратную реализацию. А если товар некачественный?

В таком случае, на наш взгляд, покупатель, возвращающий товар, не должен выписывать счет-фактуру. Это следует из п. 2 ст. 475 ГК РФ, согласно которому покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.

Если происходит отказ, стороны возвращаются в исходное положение, то есть переход права собственности от продавца некачественного товара к покупателю отсутствует. А если право собственности не перешло, то при чем здесь обратная реализация? Кстати, именно это вытекает и из Письма ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь" и Письма Минфина России от 21.03.2005 N 03-04-11/60.

Следует отметить, что суды всегда поддерживали налогоплательщиков в такой ситуации (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 28.06.2005 N А72-10207/04-6/843).

Если указанный выше пункт Правил N 914 предполагает, что возврат товаров (работ, услуг) осуществляется по иным причинам, например товар не продан по причине падения спроса или истекает срок годности, тогда все логично.

По нашему мнению, налоговики все-таки будут настаивать на обратной реализации, делая упор на то, что по общему правилу переход права собственности происходит при отгрузке товара, поэтому если товар принят налогоплательщиком на учет, а затем было определено, что он не соответствует требуемому качеству, то возврат может быть осуществлен только через обратную реализацию (ранее такая точка зрения уже высказывалась в Письме УМНС России по г. Москве от 18.03.2003 N 24-11/14735).

Заметим, что со вступлением в силу обновленной редакции Постановления N 914 позиция фискальных органов в отношении "обратной реализации" значительно укрепилась.

Что касается заполнения декларации по НДС, то сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с операций по реализации возвращенной некачественной продукции, отражается в декларации по строке 320.

Обращаем внимание, что форма декларации по НДС, представляемая в налоговые органы с 1 января 2007 г., утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Учет налога на прибыль по возвращаемому

некачественному товару у организации-изготовителя

Обязанность по уплате налога возникает при наличии у плательщика объекта налогообложения. В соответствии со ст. 38 НК РФ под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Как указывалось выше, в ситуации с возвратом некачественного товара нет объекта налогообложения, поскольку стороны возвращаются в исходное положение: нельзя признать возвращенный товар реализованным, так как обязательство покупателя по приемке товара считается неисполненным. Кроме того, отсутствует обязательный критерий реализации - возмездность передачи, поскольку выплаченные суммы возвращаются покупателю.

Так как нет объекта налогообложения, не возникает и обязанности по уплате налогов, в частности налога на прибыль (п. 1 ст. 248 НК РФ). Однако следует заметить, что в момент отгрузки (передачи товара продавцом покупателю) продавец не имеет информации о том, будет возвращен определенный объем продукции или нет. Поэтому организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления в целях гл. 25 НК РФ, формирует налогооблагаемую базу на основании первичных документов на дату реализации товаров.

Отметим: гл. 25 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как отражать в налоговом учете возврат товара и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

По нашему мнению, налоговый учет возврата некачественного товара будет зависеть от того, в каком периоде он осуществляется.

Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, что и его реализация, то продавцу необходимо уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст. ст. 249 и 316 НК РФ, на сумму возврата денежных средств, которые были получены продавцом за этот товар, а сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на покупную стоимость возвращаемого товара.

Если реализация осуществлена в одном налоговом периоде (например, в ноябре 2006 г.), а товар был возвращен покупателем в другом налоговом периоде (например, в феврале 2007 г.), то убыток, понесенный из-за возврата некачественной продукции, можно включить во внереализационные расходы как убыток прошлых лет, выявленный в текущем году (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

     
   ———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция счетов|           Содержание операции           |
   +———————————T——————————+                                         |
   |   Дебет   |  Кредит  |                                         |
   +———————————+——————————+—————————————————————————————————————————+
   |Возвращена некачественная продукция                             |
   +———————————T——————————T—————————————————————————————————————————+
   |     62    |   90—1   |Сторно!                                  |
   |           |          |Отражена выручка от продажи продукции    |
   +———————————+——————————+—————————————————————————————————————————+
   |    90—3   |    68    |Предъявлен к вычету НДС, ранее           |
   |           |          |начисленный и уплаченный в бюджет        |
   |           |          |с реализации некачественной продукции    |
   +———————————+——————————+—————————————————————————————————————————+
   |Налоговый учет: налоговый регистр "Доходы от реализации".       |
   |Сторнирована сумма дохода от реализации                         |
   +———————————T——————————T—————————————————————————————————————————+
   |    90—2   |    43    |Сторно!                                  |
   |           |          |Отражена себестоимость некачественной    |
   |           |          |продукции                                |
   +———————————+——————————+—————————————————————————————————————————+
   |Налоговый учет: налоговый регистр "Стоимость реализованной      |
   |продукции".                                                     |
   |Сторнирована стоимость возвращенной некачественной продукции    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Как было указано ранее, в налоговом учете потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данные расходы являются косвенными и учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК РФ). К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака (с соблюдением требований ст. 252 НК РФ). Учет простоев Помимо потерь от брака к производственным потерям промышленной организации относятся и потери от простоев, возникающих в результате как внутренних, так и внешних причин. Внутренними или производственными причинами простоев на рассматриваемых производствах могут быть различные сбои в работе оборудования, недостатки в организации производственного процесса и т.д. Внешние причины обычно связаны с отключением энергоносителей, стихийными бедствиями, срывами поставок сырья и материалов и т.п. Простой оформляется специальным документом - простойным актом, в котором указываются время простоя, участок простаивающего производства, причины простоя и другие сведения. Заметим, что унифицированной формы простойного акта нет, поэтому организация самостоятельно разрабатывает его форму и утверждает приказом руководителя. Полная величина потерь от простоев (независимо от причин) складывается: - из заработной платы производственных рабочих, начисленной за время простоя и отчислений на социальные нужды; - из стоимости сырья, материалов, топлива и энергии, непроизводительно затраченных в период остановки производства. Обращаем внимание: если простой производства вызван внешней причиной, то в состав потерь включается и часть общепроизводственных расходов. Потери от простоев, произошедших по вине организации, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы". Потери от простоев по внешним причинам относятся на виновных лиц или включаются в состав прочих расходов. Потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями, признаются прочими расходами, возникающими от чрезвычайных обстоятельств, и согласно Плану счетов списываются на счет 99 "Прибыли и убытки". Н.Кулаева Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 31.08.2007 ————