"Аудит и налогообложение", 2007, N 9

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЫРУЧКИ ПРИ КУРСОВОЙ РАЗНИЦЕ

Часто организации, стараясь устранить неблагоприятные последствия нестабильности национальной валюты, устанавливают цену договора в иностранной валюте (или условных денежных единицах). Такая возможность предусмотрена п. 2 ст. 317 ГК РФ, в соответствии с которым в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В соответствии с п. 1 ст. 140 ГК РФ законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории России, является рубль. Следовательно, все наличные и безналичные расчеты на территории России должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством.

Стороны договора самостоятельно устанавливают, в какой день пересчитывается цена договора в рублевом эквиваленте. Таким образом, цена договора будет определяться исходя из курса иностранной валюты, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

Обычно при заключении договора продавец и покупатель устанавливают следующие даты пересчета цены в рублевом эквиваленте:

- исходя из курса иностранной валюты на день оплаты покупателем товаров;

- исходя из курса иностранной валюты на день перехода к покупателю права собственности на товары.

Как правило, в качестве даты пересчета в национальную валюту обязательства, выраженного в иностранной валюте, хозяйствующие субъекты устанавливают дату оплаты за отгруженные товары. При этом применяются следующие курсы:

- официальный курс ЦБ РФ;

- курс (покупки или продажи) определенной валютной биржи;

- курс ЦБ РФ или валютной биржи, увеличенный (уменьшенный) на установленный процент.

Применять курс ЦБ РФ или любое другое согласованное сторонами сделки соотношение иностранной валюты и рубля позволяют положения п. 3 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

При выражении обязательства в иностранной валюте или условных денежных единицах необходимо различать валюту долга и валюту платежа. Валюта долга - это денежные единицы, в которых представлена экономическая ценность обязательства (иностранная валюта или условные денежные единицы), а валюта платежа - денежные единицы, в которых производится исполнение обязательства (национальная валюта - рубль).

Пример 1. Если курс ЦБ РФ на дату оплаты составляет 28,70 руб. за 1 долл. США, то условие "оплата по курсу ЦБ РФ + 3%" означает, что в сделке должен применяться курс 29,56 руб. за 1 долл. США:

28,7 руб. : 100% x 103% = 29,56 руб.

Если курс иностранной валюты по отношению к рублю на установленную дату пересчета - дату оплаты увеличится по сравнению с его величиной на дату отгрузки товаров, то продавец получит дополнительный доход, так как покупатель перечислит продавцу сумму, превышающую стоимость товаров, рассчитанную на момент их отгрузки.

Если курс иностранной валюты по отношению к рублю за период между отгрузкой товаров и их оплатой понизится, то покупатель заплатит меньше, чем заплатил бы по стоимости, сформированной на момент отгрузки товаров.

С 1 января 2007 г. для формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организации применяют ПБУ 3/2006.

По своей экономической сущности курсовые разницы представляют собой изменение покупательной способности валюты платежа между датами принятия на балансовый учет (отгрузки) и оплаты приобретенных (проданных) ценностей.

Необходимо отметить, что при установлении цены договора в условных денежных единицах (иностранной валюте) курсовые разницы в учете возникают не всегда. Это происходит в случае, если при исполнении договора не произошло изменения курса рубля по отношению к условной денежной единице (иностранной валюте), или в ситуации, когда оплата и отгрузка товаров происходят одновременно.

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату признания доходов организации в иностранной валюте.

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

В случае возникновения положительной курсовой разницы эта сумма подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании нормы, установленной пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная курсовая разница.

По мнению Минфина России (Письмо от 19.12.2005 N 03-04-15/116), если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой плательщиком НДС учетной политике "по отгрузке", уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется. Письмо относится к периоду, когда действовало понятие "суммовая разница". Но, на наш взгляд, аналогичная точка зрения у Минфина будет и по курсовым разницам, если они образуются вследствие оплаты в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте (бывшие суммовые разницы).

Пример 2. В соответствии с заключенным договором ЗАО "Вега" реализовало товар стоимостью 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (2 февраля). Оплата покупателем произведена 7 февраля. Себестоимость реализованного товара - 250 000 руб.

В соответствии с условиями договора оплата товара производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

Официальный курс доллара США (условно):

вариант 1:

2 февраля - 28,80 руб/USD;

7 февраля - 28,90 руб/USD;

вариант 2:

2 февраля - 28,80 руб/USD;

7 февраля - 28,70 руб/USD.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка";

90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж";

90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы";

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" оформлены следующие проводки.

     
   ————————————————T————————T———————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция| Сумма, |          Содержание операции          |
   |     счетов    |  руб.  |                                       |
   +———————T———————+        |                                       |
   | Дебет | Кредит|        |                                       |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |                            2 февраля                           |
   +———————T———————T————————T———————————————————————————————————————+
   |   62  |  90—1 | 339 840|Отражено признание выручки             |
   |       |       |        |от реализации                          |
   |       |       |        |(11 800 USD x 28,80 руб/USD)           |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |  90—3 |   68  |  51 840|Отражено начисление НДС, подлежащего   |
   |       |       |        |получению от покупателя                |
   |       |       |        |(1800 USD x 28,80 руб/USD)             |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |  90—2 |   41  | 250 000|Отражено списание себестоимости        |
   |       |       |        |проданного товара                      |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |                     7 февраля (вариант 1)                      |
   +———————T———————T————————T———————————————————————————————————————+
   |   51  |   62  | 341 020|Отражено поступление оплаты            |
   |       |       |        |от покупателя                          |
   |       |       |        |(11 800 USD x 28,90 руб/USD)           |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |   62  |  91—1 |   1 180|Отражена положительная курсовая разница|
   |       |       |        |((28,90 руб/USD — 28,80 руб/USD) x     |
   |       |       |        |11 800 USD)                            |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |  91—2 |   68  |     180|Начислен НДС на суммы увеличения       |
   |       |       |        |налоговой базы (налоговая база на день |
   |       |       |        |расчетов за товары минус налоговая база|
   |       |       |        |на день отгрузки) на основании         |
   |       |       |        |пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ               |
   |       |       |        |(11 800 USD x 18/118 x 28,90 руб/USD — |
   |       |       |        |51 840 руб.)                           |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |                     7 февраля (вариант 2)                      |
   +———————T———————T————————T———————————————————————————————————————+
   |   51  |   62  | 338 660|Отражено поступление оплаты            |
   |       |       |        |от покупателя                          |
   |       |       |        |(11 800 USD x 28,70 руб/USD)           |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |  91—2 |   62  |   1 180|Отражена отрицательная курсовая разница|
   |       |       |        |(28,70 руб/USD x 28,70 руб/USD) x      |
   |       |       |        |11 800 USD                             |
   L———————+———————+————————+————————————————————————————————————————
   

Курсовые разницы могут возникнуть у поставщика, если в договоре стороны предусмотрели условие о частичной предоплате за предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). В этом случае окончательная стоимость товаров (работ, услуг) в рублях может быть определена только в момент окончательного расчета по договору в иностранной валюте. Причем она складывается:

- из сумм перечисленной покупателем частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, то есть исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату перечисления покупателем частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров;

- из иных сумм, перечисленных покупателем в счет расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то есть исходя из курса условной единицы, действующего на иную дату перечисления денежных средств покупателем.

Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При определении налоговой базы на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав согласно п. 14 ст. 167 НК РФ налоговая база вновь пересчитывается по курсу Банка России на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты.

При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Вычеты сумм НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Пример 3. По условиям договора ЗАО "Вега" реализует партию товаров стоимостью 5900 долл. США, в том числе НДС - 900 долл. Право собственности на товары перешло к покупателю в момент отгрузки со склада поставщика (2 февраля).

Оплата производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты, причем предусмотрено получение предоплаты в размере 50% от договорной стоимости.

Частичная оплата от покупателя поступила 29 января. Окончательный расчет по договору произведен 10 февраля.

Покупная стоимость реализованных товаров - 120 000 руб.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

29 января - 28,80 руб/USD;

2 февраля - 28,90 руб/USD;

10 февраля - 28,95 руб/USD.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты с бюджетом".

В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" оформлены следующие проводки.

     
   ————————————————T——————————T—————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|  Сумма,  |         Содержание операции         |
   |     счетов    |   руб.   |                                     |
   +———————T———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   | Дебет | Кредит|          |                                     |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |                            29 января                           |
   +———————T———————T——————————T—————————————————————————————————————+
   |   51  |  62—2 | 84 960   |Отражена сумма полученной            |
   |       |       |          |частичной оплаты от покупателя       |
   |       |       |          |(5900 USD x 1/2 x 28,80 руб/USD)     |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  76—2 |   68  | 12 960   |Отражена задолженность перед         |
   |       |       |          |бюджетом по НДС с суммы полученной   |
   |       |       |          |частичной оплаты                     |
   |       |       |          |(84 960 руб. x 18/118)               |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |                            2 февраля                           |
   +———————T———————T——————————T—————————————————————————————————————+
   |  62—1 |  90—1 |169 945   |Отражена сумма выручки от реализации |
   |       |       |          |партии товара                        |
   |       |       |          |(2950 USD x 28,80 руб/USD +          |
   |       |       |          |2950 USD x 28,90 руб/USD)            |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  90—3 |   68  | 26 010   |Отражена сумма НДС, подлежащая уплате|
   |       |       |          |в бюджет по курсу Банка России       |
   |       |       |          |в момент определения налоговой базы  |
   |       |       |          |(отгрузки) на основании              |
   |       |       |          |пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ             |
   |       |       |          |(5900 USD x 18/118 x 28,90 руб/USD)  |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  90—2 |   41  |120 000   |Отражена в составе расходов покупная |
   |       |       |          |стоимость реализованных товаров      |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  62—2 |  62—1 | 84 960   |Отражен зачет предварительной оплаты |
   |       |       |          |покупателем                          |
   |       |       |          |(5900 USD x 1/2 x 28,80 руб/USD)     |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |   68  |  76—2 | 12 960   |Принята к вычету сумма НДС, ранее    |
   |       |       |          |отнесенная на расчеты с бюджетом и   |
   |       |       |          |уплаченная с суммы полученной        |
   |       |       |          |частичной оплаты                     |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |                           10 февраля                           |
   +———————T———————T——————————T—————————————————————————————————————+
   |   51  |  62—1 | 85 402,5 |Отражен окончательный расчет         |
   |       |       |          |с покупателем                        |
   |       |       |          |(5900 USD x 1/2 x 28,95 руб/USD)     |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  62—1 |  91—1 |    147,50|Отражена положительная курсовая      |
   |       |       |          |разница по расчетам с покупателем    |
   |       |       |          |((28,95 руб/USD — 28,90 руб/USD) x   |
   |       |       |          |5900 USD x 1/2)                      |
   +———————+———————+——————————+—————————————————————————————————————+
   |  91—2 |   68  |     45   |Начислен НДС на суммы увеличения     |
   |       |       |          |налоговой базы (налоговая база на    |
   |       |       |          |день окончательных расчетов за товары|
   |       |       |          |минус налоговая база на день         |
   |       |       |          |отгрузки) на основании               |
   |       |       |          |пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ             |
   |       |       |          |(5900 USD x 18/188 x 28,95 руб/USD) —|
   |       |       |          |26 010 руб.                          |
   L———————+———————+——————————+——————————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. необходимо произвести пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях (п. 3 Приказа Минфина N 154н). Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример 4. В соответствии с заключенным договором ЗАО "Вега" реализовало продукцию покупателю на сумму 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (12 декабря 2006 г.).

Оплата от покупателя поступила 15 февраля 2007 г. В соответствии с условиями договора оплата продукции производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты. Себестоимость продукции - 250 000 руб.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

вариант 1:

12 декабря - 28,80 руб/USD;

1 января - 28,85 руб/USD;

31 января - 28,87 руб/USD;

15 февраля - 28,90 руб/USD.

вариант 2:

12 декабря - 28,80 руб/USD;

1 января - 28,85 руб/USD;

31 января - 28,87 руб/USD;

15 февраля - 28,70 руб/USD.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование счетов:

43 "Готовая продукция";

84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" сделаны следующие проводки.

     
   ————————————————T————————T———————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция| Сумма, |          Содержание операции          |
   |     счетов    |  руб.  |                                       |
   +———————T———————+————————+                                       |
   | Дебет | Кредит|        |                                       |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |                           12 декабря                           |
   +———————T———————T————————T———————————————————————————————————————+
   |  62—1 |  90—1 | 339 840|Отражено признание выручки             |
   |       |       |        |от реализации                          |
   |       |       |        |(11 800 USD x 28,80 руб/USD)           |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |  90—3 |   68  |  51 840|Отражено начисление НДС, подлежащего   |
   |       |       |        |получению от покупателя                |
   |       |       |        |(1800 USD x 28,80 руб/USD)             |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |  90—2 |   43  | 250 000|Отражено списание себестоимости        |
   |       |       |        |реализованной продукции                |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |                            1 января                            |
   +———————T———————T————————T———————————————————————————————————————+
   |   84  |   62  |     590|Отражена положительная курсовая разница|
   |       |       |        |(11 800 USD x (28,85 руб/USD —         |
   |       |       |        |28,80 руб/USD))                        |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |                            31 января                           |
   +———————T———————T————————T———————————————————————————————————————+
   |  62—1 |  91—1 |     236|Отражена положительная курсовая разница|
   |       |       |        |по расчетам с покупателем              |
   |       |       |        |((28,87 руб/USD — 28,85 руб/USD) x     |
   |       |       |        |11 800 USD)                            |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |                     15 февраля (вариант 1)                     |
   +———————T———————T————————T———————————————————————————————————————+
   |   51  |  62—1 | 341 020|Отражено поступление оплаты            |
   |       |       |        |от покупателя                          |
   |       |       |        |(11 800 USD x 28,90 руб/USD)           |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |   62  |  91—1 |     354|Учтена в прочих доходах положительная  |
   |       |       |        |курсовая разница                       |
   |       |       |        |((28,90 руб/USD — 28,87 руб/USD) x     |
   |       |       |        |11 800 USD)                            |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |  91—2 |   68  |     180|Начислен НДС на суммы увеличения       |
   |       |       |        |налоговой базы (налоговая база на день |
   |       |       |        |расчетов за товары минус налоговая     |
   |       |       |        |база на день отгрузки) на основании    |
   |       |       |        |пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ               |
   |       |       |        |((28,90 руб/USD — 28,80 руб/USD) x     |
   |       |       |        |11 800 USD x 18/118)                   |
   +———————+———————+————————+———————————————————————————————————————+
   |                     15 февраля (вариант 2)                     |
   +———————T———————T————————T———————————————————————————————————————+
   |   51  |  62—1 | 338 660|Отражено поступление оплаты            |
   |       |       |        |от покупателя                          |
   |       |       |        |(11 800 USD x 28,70 руб/USD)           |
   L———————+———————+————————+————————————————————————————————————————
   

И.Соколова Начальник методического отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 31.08.2007 ————