"Аудит и налогообложение", 2007, N 9

ОПЕРАЦИИ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ ЦЕННЫХ БУМАГ

В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" ценные бумаги как финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. ПБУ 19/02 предусматривает различные способы определения первоначальной стоимости финансовых вложений в зависимости от порядка их приобретения или поступления в организацию.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнение следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Финансовые вложения могут быть:

- приобретены за плату;

- приобретены за счет заемных средств;

- внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организацией;

- получены безвозмездно;

- внесены в счет вклада по договору простого товарищества;

- приобретены по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами.

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, определяется исходя из фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов). Фактическими затратами на приобретение данных активов в качестве финансовых вложений являются (п. 9 ПБУ 19/02):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и она не принимает решения о таком приобретении, стоимость этих услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Перечень фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения иных затрат, непосредственно связанных с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Исключение составляют общехозяйственные и аналогичные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Но возможна и такая ситуация, когда организация воспользовалась информационными или консультационными услугами в связи с принятием решения о приобретении финансовых вложений, но так и не приобрела эти активы. В данном случае затраты учитываются в составе прочих расходов и относятся на финансовые результаты того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения. Стоимость оказанных информационных или консультационных услуг при этом списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя из цены их приобретения, относя прочие затраты в состав прочих расходов. Но это возможно только в том случае, если величина прочих затрат, связанных с приобретением, не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг. Способ формирования первоначальной стоимости ценных бумаг должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета так же, как уровень существенности. Например, организация может закрепить в учетной политике, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 15% от стоимости приобретенных ценных бумаг.

При приобретении ценных бумаг за плату, то есть с использованием денежных средств, делается следующая запись:

Дт 58 "Финансовые вложения" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена задолженность перед продавцом ценных бумаг, инвестиционными консультантами, посредниками, реестродержателями и другими лицами за услуги, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг;

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 51 "Расчетные счета", 50 "Касса", 52 "Валютные счета" - отражена оплата финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и п. 15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Так, согласно п. 15 ПБУ 15/01 проценты, начисленные организацией по предоставленным ей заемным средствам до момента принятия к бухгалтерскому учету финансовых вложений, включаются в первоначальную стоимость этих финансовых вложений. Проценты, начисленные организацией после принятия на учет финансовых вложений, учитываются в составе прочих доходов и подлежат включению в финансовый результат организации.

При приобретении ценных бумаг с использованием заемных средств делается следующая запись:

Дт 51 "Расчетные счета" Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - отражено получение кредита или займа;

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 51 "Расчетные счета" - отражено перечисление денежных средств в счет предстоящего приобретения ценных бумаг;

Дт 58 "Финансовые вложения" Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - отражено начисление процентов в соответствии с договором кредита или займа;

Дт 58 "Финансовые вложения" Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - отражено начисление курсовой разницы в части процентов, если кредит или заем был предоставлен в иностранной валюте;

Дт 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - отражено начисление курсовой разницы в части суммы кредита или займа, если кредит или заем был предоставлен в иностранной валюте;

Дт 58 "Финансовые вложения" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражено принятие к учету ценных бумаг.

Переоценка вложений в ценные бумаги

Первоначальная стоимость финансовых вложений, принятых к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, предусмотренных законодательством и ПБУ 19/02. Для последующей оценки финансовые вложения подразделяются на финансовые вложения, по которым можно определить текущую стоимость, и финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Согласно п. 20 ПБУ 19/02 ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки (переоценки) их оценки на предыдущую отчетную дату. Такую переоценку организация может делать ежемесячно или ежеквартально. При этом выбранную периодичность переоценки организация должна закрепить в учетной политике.

Разница между оценкой ценных бумаг списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов (расходов) в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Дт 58 "Финансовые вложения" Кт 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена дооценка ценных бумаг до текущей рыночной стоимости;

Дт 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 58 "Финансовые вложения" - отражена уценка ценных бумаг до текущей рыночной стоимости.

Приведенные бухгалтерские проводки осуществляются на основании официальных данных о котировках соответствующих ценных бумаг на организованном рынке. В том случае, если по ценным бумагам, ранее оцениваемым по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такие ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете по стоимости их последней оценки. Ценные бумаги, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02). Пункт 22 ПБУ 19/02 устанавливает особое правило переоценки долговых ценных бумаг. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация вправе разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающего по ним дохода относить на финансовые результаты. Это должно быть закреплено в учетной политике организации.

При списании суммы превышения покупной стоимости долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делается такая запись:

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 58 "Финансовые вложения".

По дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражается сумма дохода, причитающаяся к получению по ценным бумагам.

По кредиту счета 58 "Финансовые вложения" отражается разница между покупной и номинальной стоимостью. Разница между суммами, отнесенными на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения", отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости, обеспечив подтверждение данного расчета. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Учет операций по реализации и прочему выбытию ценных бумаг

Выбытие ценных бумаг в соответствии с п. 25 ПБУ 19/02 признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к учету.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

В ПБУ 19/02 установлен порядок определения стоимости выбывающих ценных бумаг, для которых определяется текущая рыночная цена, и для ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Согласно п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная цена, их стоимость устанавливается одним из трех способов:

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Так, при применении способа оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений стоимость выбывающих финансовых вложений равна их первоначальной стоимости. Способ оценки по средней первоначальной стоимости при выбытии ценных бумаг определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в течение данного месяца.

Оценка ценных бумаг при способе первоначальной стоимости по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения). Следовательно, ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретений ценных бумаг с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Если выбывают ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость, то их стоимость устанавливается исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02).

Поступления от продажи ценных бумаг в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" признаются прочими операционными поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности.

Согласно п. 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. Прочие доходы отражаются так:

Дт 51 "Расчетные счета", 50 "Касса", 52 "Валютные счета" Кт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

При этом в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 91 "Прочие доходы и расходы" - отражено начисление причитающегося дохода в сроки, определенные соответствующим договором или ценной бумагой;

Дт 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 58 "Финансовые вложения" - отражено списание стоимости проданной ценной бумаги одним из предусмотренных в учетной политике способов;

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена задолженность покупателя;

Дт 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 99 "Прибыли и убытки" - отражено формирование результата от сделки;

Дт 51 "Расчетные счета" Кт 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - отражено получение дохода от выбытия ценных бумаг.

Создание резервов под обесценивание ценных бумаг

В случае возникновения ситуации, когда может произойти обесценивание ценных бумаг, организация должна осуществить проверку наличия условий снижения стоимости этих ценных бумаг. Такая проверка производится по всем видам ценных бумаг, по которым наблюдаются признаки их обесценивания.

Устойчивое снижение относительно стоимости ценных бумаг характеризуется наличием следующих условий (п. 37 ПБУ 19/02):

1) на начало и на конец отчетного периода расчетная стоимость ценной бумаги ниже учетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость ценной бумаги менялась только в сторону понижения;

3) на отчетную дату отсутствуют признаки того, что в будущем произойдет существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти существенное снижение расчетной стоимости, являются:

- банкротство эмитента ценных бумаг;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Если проверка подтверждает устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, организация создает резерв под обесценивание финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной цене за вычетом суммы образованного резерва под их обесценивание.

Проверка на обесценивание финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценивания.

Организация имеет право производить проверку под обесценивание финансовых вложений на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

У организации должно быть подтверждение результатов проверки на обесценивание. Если по результатам проверки на обесценивание финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценивание финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

При этом делается следующая запись:

Дт 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 59 "Резерв под обесценивание в ценные бумаги".

В том случае, если по результатам проверки на обесценивание финансовых вложений выявлено повышение их расчетной стоимости, сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе прочих доходов) (п. 39 ПБУ 19/02).

Проводка будет такой:

Дт 59 "Резерв под обесценивание в ценные бумаги" Кт 91 "Прочие доходы и расходы".

Если на основании имеющейся информации организация делает вывод, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценивание финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценивание по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие финансовых вложений.

В данном случае делается следующая бухгалтерская проводка:

Дт 59 "Резерв под обесценивание в ценные бумаги" Кт 91 "Прочие доходы и расходы".

Е.Акилова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

31.08.2007

————