"Аудит и налогообложение", 2007, N 9

ХРАНЕНИЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ

Хранение сельскохозяйственной продукции собственного производства крестьянских фермерских хозяйств (КФХ) предусматривает Федеральный закон от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ) (ст. 1 и п. 1 ст. 19).

Продукция первичной переработки, произведенная из сельскохозяйственного сырья собственного производства, используемая в виде сырья в последующей (промышленной) переработке или реализуемая без последующей промышленной переработки потребителям, должна пройти технологические операции переработки для сохранения ее качества и обеспечения длительного хранения (п. 1 Постановления Правительства РФ от 25.07.2006 N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства").

Многие сельхозорганизации, не имея собственных складских помещений, передают продукцию (зерно, мясо) на хранение. На таких операциях следует остановиться подробнее, так как практика свидетельствует о том, что сельскохозяйственные организации довольно часто выступают поклажедателями по договорам хранения.

Гражданско-правовые основы договора хранения

Отношения по договорам хранения регулируются гл. 47 ГК РФ. В соответствии со ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона договора, именуемая хранителем, берет на себя обязательство хранить продукцию, переданную ей другой стороной договора, именуемой поклажедателем, и возвратить ее в сохранности. Собственником переданной на хранение продукции остается поклажедатель. К хранителю переходит право владения переданной продукцией, а если в договоре будет предусмотрено, то и право пользования ею.

Хранителями могут быть юридические лица и граждане, причем хранение может быть как основной целью их деятельности, так и не основной. Пунктом 2 ст. 886 ГК РФ установлено, что профессиональным хранителем может быть коммерческая либо некоммерческая организация, осуществляющая хранение в качестве одной из целей своей профессиональной деятельности (элеваторы, холодильники, овощехранилища).

В договоре хранения, заключаемом с профессиональным хранителем, может быть предусмотрена обязанность хранителя принять на хранение продукцию от поклажедателя в предусмотренный договором срок. Если хранитель взял на себя такую обязанность, то согласно ст. 888 ГК РФ он тем не менее не имеет права требовать передачи ему этой продукции на хранение. Если же поклажедатель не передал продукцию на хранение в предусмотренный договором срок, хранитель освобождается от обязанности принять ее по истечении указанного срока, а поклажедатель несет ответственность перед хранителем за причиненные ему убытки.

Если поклажедатель в разумный срок сообщит хранителю об отказе от его услуг, то он освобождается от ответственности за возможные причиненные убытки.

Хранение продукции профессиональными хранителями осуществляется на платной основе, в то время как хранение продукции непрофессиональными хранителями осуществляется безвозмездно, если договором хранения не предусмотрено иное.

Согласно ст. 887 ГК РФ договор хранения должен быть совершен в простой письменной форме, если он заключается:

- юридическими лицами между собой и с гражданами;

- гражданами на сумму, превышающую не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда (а в случаях, предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки).

Если договор хранения заключается с обязательством хранителя принять продукцию на хранение, то независимо от состава участников договора, а также от стоимости продукции, передаваемой на хранение, письменная форма договора также должна быть соблюдена.

Простая письменная форма договора считается соблюденной, если принятие продукции на хранение удостоверено выдачей поклажедателю:

- сохранной расписки, квитанции, свидетельства или иного документа, подписанного хранителем;

- номерного жетона или иного знака, удостоверяющего прием продукции на хранение.

Несоблюдение простой письменной формы договора не лишает стороны права ссылаться на свидетельские показания в случае спора о тождестве продукции, принятой на хранение, и продукции, возвращенной поклажедателю.

Свидетельскими показаниями может доказываться и передача продукции на хранение при чрезвычайных обстоятельствах: пожар, угроза нападения, стихийное бедствие, внезапная болезнь.

Договор хранения в соответствии со ст. 889 ГК РФ может быть заключен:

- с указанием срока хранения: обязанностью хранителя является хранение продукции в течение всего срока, обусловленного договором. Хранитель не вправе требовать от поклажедателя, чтобы он забрал продукцию, переданную на хранение, до истечения срока договора. Поклажедатель имеет право забрать продукцию в любое время;

- без указания срока хранения: хранитель должен хранить продукцию до востребования ее поклажедателем;

- до востребования: хранитель вправе по истечении обычного при данных обстоятельствах срока хранения продукции потребовать от поклажедателя взять ее обратно, предоставив ему для этого разумный срок.

По истечении срока договора хранения или срока, предоставленного хранителем для получения продукции при определении срока "до востребования", поклажедатель обязан немедленно забрать ее. При неисполнении этой обязанности поклажедателем хранитель вправе после письменного предупреждения поклажедателя продать продукцию по цене, сложившейся в месте хранения. Если стоимость продукции превышает сто установленных законом минимальных размеров оплаты труда, то она продается с аукциона, порядок проведения которого установлен ст. ст. 447 - 449 ГК РФ. Сумма от продажи продукции передается поклажедателю за вычетом сумм, причитающихся хранителю, в том числе расходов на продажу.

В некоторых случаях договором хранения может быть предусмотрено, что продукция одного поклажедателя может смешиваться с продукцией того же рода и качества другого поклажедателя. Данный вид хранения называется хранением с обезличением. В случае заключения такого договора поклажедателю возвращается продукция того же рода и качества, причем это может быть не та же самая продукция, что была передана им на хранение. Примером хранения продукции с обезличением может служить хранение зерна на элеваторах.

Одной из основных обязанностей хранителя является обеспечение сохранности принятой продукции. В договоре могут быть предусмотрены меры, которые должен предпринять для этого хранитель. Если договором такие условия не предусмотрены, то хранитель должен принять для сохранения продукции поклажедателя меры, соответствующие обычаям делового оборота, а также свойствам переданной на хранение продукции. Обеспечение сохранности продукции является обязанностью хранителя независимо от того, возмездным или безвозмездным является договор хранения. Если договор хранения является безвозмездным, хранитель должен заботиться о продукции, принятой от поклажедателя, не менее, чем о собственных вещах.

Без согласия поклажедателя не имеют права пользоваться продукцией, переданной на хранение, ни сам хранитель, ни какое-либо третье лицо, даже если пользование не приводит к ухудшению состояния продукции. В некоторых случаях для обеспечения сохранности продукции, если это не противоречит договору, пользование ею допускается.

В договоре хранения, как правило, оговариваются условия хранения (место хранения, способ, температурный режим и др.). Иногда в интересах поклажедателя возникает необходимость изменения условий хранения, предусмотренных договором. Хранитель обязан уведомить об этом поклажедателя.

Если имеет место угроза утраты, недостачи или повреждения продукции, способ хранения может быть изменен хранителем самостоятельно, даже если не получен ответ поклажедателя.

Если во время хранения невозможно обеспечить сохранность продукции и нет своевременного ответа от поклажедателя, хранитель имеет право продать продукцию или ее часть по цене, сложившейся в месте хранения.

Хранитель имеет право на возмещение своих расходов на продажу продукции за счет покупной цены только в том случае, если обстоятельства, препятствующие ее сохранности, возникли не по его вине.

Порядок хранения продукции с опасными свойствами установлен ст. 894 ГК РФ. Передавая продукцию на хранение, поклажедатель обязан предупредить хранителя о ее свойствах.

Деятельность по хранению зерна и продуктов его переработки не подлежит лицензированию согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 02.07.2005 N 80-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О лицензировании отдельных видов деятельности", Федеральный закон "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)" и Кодекс РФ об административных правонарушениях" в ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

По договору хранения обязанностью хранителя является личное хранение переданной ему продукции, и, если договором не предусмотрено, без согласия поклажедателя хранитель не имеет права передавать ее на хранение другому лицу. Исключение составляют случаи, когда хранитель в силу сложившихся обстоятельств, не имея возможности получить на это согласие поклажедателя, не может самостоятельно обеспечить сохранность продукции и вынужден передать ее на хранение третьему лицу.

Если продукция передается на хранение третьему лицу, первоначальный хранитель обязан уведомить об этом поклажедателя. Договор между ним и поклажедателем сохраняет силу и продолжает действовать, первоначальный хранитель отвечает за действия третьего лица как за свои собственные.

Если хранение осуществляется на платной основе (как правило, это профессиональное хранение), то в договоре можно предусмотреть следующие варианты оплаты услуг хранителя:

- единовременную оплату по окончании договора хранения;

- оплату по периодам, выплачиваемую по истечении каждого периода (подекадно, помесячно, поквартально и т.д.).

Если договором предусмотрена периодическая оплата, то при просрочке уплаты вознаграждения более чем за половину периода хранитель имеет право отказаться от исполнения договора и потребовать от поклажедателя немедленно забрать сданную на хранение продукцию.

Хранение может прекратиться ранее срока, определенного в договоре. Если это происходит по вине хранителя, то есть по обстоятельствам, за которые хранитель отвечает, он не имеет права требовать вознаграждения, а полученное вознаграждение должен вернуть поклажедателю. Если же прекращение срока хранения происходит не по вине хранителя, то есть по обстоятельствам, за которые хранитель не отвечает, он имеет право на вознаграждение за тот период, в течение которого он выполнял свои обязанности по хранению. Если прекращение срока хранения произошло вследствие того, что хранитель обезвредил или уничтожил переданную на хранение опасную продукцию, о свойствах которой он не был предупрежден, или такая продукция была передана поклажедателем на хранение под другим наименованием, хранитель имеет право на всю сумму вознаграждения, предусмотренную договором.

Если поклажедатель не забирает продукцию, переданную на хранение по истечении срока договора, он обязан уплатить хранителю вознаграждение за дальнейшее хранение.

Хранитель несет определенные расходы, которые, как правило, включаются в вознаграждение за хранение, выплачиваемое поклажедателем, и отдельно не оплачиваются. При безвозмездном хранении поклажедатель также обязан компенсировать необходимые расходы хранителя, если законом или договором не предусмотрено иных условий.

Предвидя необходимость чрезвычайных расходов, хранитель должен запросить согласие поклажедателя. Если поклажедатель дал согласие, возмещение чрезвычайных расходов производится сверх сумм вознаграждения за хранение.

Если хранитель произвел такие расходы без согласия поклажедателя и поклажедатель впоследствии не одобрил их, хранитель может потребовать возмещения расходов в пределах ущерба, который мог быть причинен продукции, если бы такие расходы не были произведены.

Одной из обязанностей хранителя по договору хранения является обязанность возврата продукции поклажедателю или лицу, указанному в качестве получателя. Хранитель обязан вернуть ту же самую продукцию и в том состоянии, в каком она была принята на хранение, с учетом изменения ее естественных свойств. Исключение составляет возврат продукции по договору хранения с обезличением, когда поклажедателю возвращается не та же самая продукция, а продукция того же рода и качества (хранение зерна на элеваторах).

Хранитель обязан возвратить хранимую продукцию по окончании срока договора, а также по первому требованию поклажедателя, даже если срок договора не истек. Если поклажедатель выплатил хранителю всю сумму вознаграждения и забирает продукцию ранее обусловленного договором срока, плата за оставшийся срок хранения поклажедателю не возвращается. Если имеет место утрата, недостача или повреждение продукции, хранитель несет ответственность по основаниям, предусмотренным ст. 401 ГК РФ, то есть несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания его ответственности.

Профессиональные хранители, осуществляющие предпринимательскую деятельность, несут ответственность независимо от наличия их вины, а также если не докажут, что утрата, недостача или повреждение продукции произошли из-за ее свойств, о которых они не знали, либо в результате умысла или грубой неосторожности поклажедателя.

Если утрата, недостача или повреждение продукции произошли после окончания срока договора и наступления обязанности поклажедателя взять продукцию обратно, хранитель несет ответственность только при наличии с его стороны умысла или грубой неосторожности, то есть после окончания срока хранения размер ответственности хранителя существенно снижается.

В случае если хранитель не сможет доказать своей невиновности в причинении убытков поклажедателю, размер ответственности хранителя устанавливается в соответствии со ст. 902 ГК РФ.

При определении убытков принимаются во внимание цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, то есть в месте хранения, в день добровольного удовлетворения хранителем требования поклажедателя, а если требование добровольно удовлетворено не было, - в день предъявления иска. Исходя из обстоятельств дела, суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие в день вынесения решения.

При безвозмездном хранении убытки возмещаются следующим образом:

- за утрату и недостачу продукции - в размере стоимости утраченной или недостающей продукции;

- за повреждение продукции - в размере суммы, на которую снизилась ее стоимость.

Степень изменения качества продукции в процессе хранения может быть различной, и, если в результате хранения качество продукции изменилось настолько, что ее невозможно использовать по назначению, поклажедатель имеет право от этой продукции отказаться и потребовать от хранителя возмещения ее стоимости, а также других убытков.

Следует иметь в виду, что в процессе хранения естественные свойства некоторой продукции меняются, и ее недостача в пределах норм естественной убыли не подлежит возмещению.

Хранение на товарном складе

Хранение на товарном складе регламентируется ст. ст. 907 - 918 ГК РФ. Договор складского хранения является возмездным договором. По нему профессиональный хранитель, имеющий необходимое оборудование и штат сотрудников, обязуется за вознаграждение принять от поклажедателя товары, хранить их и возвратить в сохранности.

Договор хранения, заключаемый товарным складом общего пользования, признается публичным договором. Это означает, что товарный склад общего пользования должен принять товары на хранение от каждого поклажедателя, который к нему обратится. Отказ от заключения договора хранения не допускается, кроме тех случаев, когда хранитель не располагает необходимым оборудованием для хранения какого-либо вида товара. Вознаграждение за хранение должно быть одинаковым для всех поклажедателей.

Особенностью хранения на товарном складе является проверка товаров при приеме и во время хранения. Товарный склад обязан также предоставить товаровладельцу возможность осматривать товары или их образцы во время хранения, если имеет место хранение с обезличением, брать пробы и принимать необходимые для сохранности товаров меры.

Согласно ст. 910 ГК РФ для обеспечения сохранности товаров хранитель имеет право самостоятельно принять решение об изменении условий хранения. Обязанность уведомить товаровладельца наступает в том случае, если требуется существенное изменение условий хранения.

При хранении товаров может иметь место повреждение товара не только в пределах обычных норм порчи, но и выходящее за пределы, согласованные в договоре. В этом случае товарный склад обязан составить акт о повреждениях и уведомить в этот же день товаровладельца.

При возвращении товара товаровладельцу и товарный склад, и товаровладелец имеют право на осмотр товара и проверку его количества, причем расходы несет сторона, потребовавшая осмотр или проверку качества товара.

Если ни одна из сторон не заявила о таком желании, заявление о недостаче или повреждении товара из-за его ненадлежащего хранения делается товарному складу письменно при получении товара либо в течение трех дней, если недостача или повреждения не могли быть обнаружены при обычном способе принятия товара.

Если товаровладелец в течение указанного срока не сделал заявления хранителю, считается, что товар возвращен в соответствии с условиями договора.

Документы, удостоверяющие заключение договора на хранение

Товарный склад и поклажедатель заключают договор, письменная форма которого считается соблюденной, если заключение договора и принятие товара на хранение удостоверены складским документом.

Виды складских документов приведены в ст. 912 ГК РФ:

- двойное складское свидетельство;

- простое складское свидетельство;

- складская квитанция.

Двойное складское свидетельство состоит из двух частей: складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), отделяемых друг от друга.

В соответствии со ст. 913 ГК РФ в каждой части двойного складского свидетельства указываются:

- наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;

- текущий номер складского свидетельства;

- наименование юридического лица или гражданина, являющегося поклажедателем, а также местонахождение владельца товара;

- наименование принятого товара, его количество с указанием числа единиц и (или) меры товара;

- срок хранения товара или указание на то, что товар хранится до востребования;

- размер вознаграждения либо тарифы, на основании которых он определяется, порядок оплаты;

- дата выдачи складского свидетельства.

Обе части документа должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада. Документ, в котором отсутствуют необходимые реквизиты, считается недействительным.

Простое складское свидетельство (ст. 917 ГК РФ) состоит из одного документа, выдаваемого на предъявителя, и должно содержать те же реквизиты, что и двойное складское свидетельство, кроме наименования юридического лица или гражданина, являющегося поклажедателем, а также местонахождения владельца товара. В документе должно содержаться указание на то, что он выдается на предъявителя.

Складская квитанция или складская расписка - это документ, вручаемый складом поклажедателю и подтверждающий принятие товара на хранение на определенный срок и за установленную плату указанных в нем товаров.

Складское свидетельство выдается либо самому владельцу товара, либо лицу, действующему по доверенности.

Согласно п. 3 ст. 912 ГК РФ двойное и простое складские свидетельства являются ценными бумагами. Как указано в ст. 142 ГК РФ, ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при их предъявлении.

Товар, принятый на хранение по двойному или простому складскому свидетельству, может быть в течение его срока хранения предметом залога путем залога соответствующего свидетельства. Статьей 914 ГК РФ определяются права держателей складского и залогового свидетельств, причем данные документы могут находиться как у одного лица, так и у разных лиц. Права держателей этих документов различны.

В бухгалтерском учете движение двойного и простого складских свидетельств оформляется актами приема-передачи и у поклажедателя, и у покупателя переданных на хранение ценностей, и у кредитора. Следует учесть, что по договору хранения с выдачей двойного складского свидетельства, в том случае если складское и залоговое свидетельства отделены друг от друга, акты приема-передачи составляются отдельно. Акты приема-передачи должны содержать все необходимые реквизиты, установленные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Унифицированные формы первичных учетных документов по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения утверждены Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 и применяются для отражения операций по передаче имущества хранителю, а также операций по возврату этого имущества поклажедателю.

При передаче имущества на хранение применяется унифицированная форма N МХ-1, при возврате имущества поклажедателю - форма N МХ-3.

Отражение операций по договору хранения

в бухгалтерском учете

Отражение операций у хранителя

Хранитель учет принятых на хранение материальных ценностей должен вести на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Аналитический учет к этому счету необходимо организовать по поклажедателям, видам товара, переданного на хранение, местам хранения.

Пример 1. ООО "А", являющееся профессиональным хранителем, в январе оказало услуги юридическому лицу по хранению зерна стоимостью 80 000 руб. Стоимость услуг по хранению составила 9440 руб., в том числе НДС - 1440 руб.

Затраты хранителя - 6000 руб.

В учете ООО "А" данная операция отразится следующей корреспонденцией счетов:

Дт 002 - 80 000 руб. - отражена договорная стоимость зерна, принятого на хранение;

Дт 62 Кт 90-1 - 9440 руб. - отражена выручка от оказания услуг по хранению зерна;

Дт 90-3 Кт 68 - 1440 руб. - начислен НДС;

Дт 90-2 Кт 20, 25, 26 - 6000 руб. - отражены фактические затраты хранителя;

Дт 51 Кт 62 - 9440 руб. - поступила выручка от поклажедателя;

Дт 90-9 Кт 99 - 2000 руб. - отражен финансовый результат от услуг по хранению зерна;

Кт 002 - 80 000 руб. - возвращено принятое на хранение зерно поклажедателю.

Отражение операций у поклажедателя

Зачастую сельскохозяйственные организации не забирают продукцию, переданную на хранение, а продают ее покупателям непосредственно с товарного склада. Передача складского свидетельства, которым оформлено хранение, представляет собой передачу права собственности. Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя продукции возникает с момента передачи продукции, если иное не предусмотрено законом или договором.

В ст. 224 ГК РФ указано, что к передаче продукции приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее. По своей сути и простое, и двойное складское свидетельство представляет именно товарораспорядительные ценные бумаги. А раз имеется переход права собственности на продукцию, то, следовательно, в соответствии со ст. 39 НК РФ у сельскохозяйственной организации присутствует факт реализации продукции и возникает объект налогообложения по НДС (ст. 146 НК РФ). При этом не следует смешивать понятия реализации ценной бумаги (которая, как известно, освобождена от налогообложения на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ) и передачи имущественных прав, закрепляемых складским свидетельством. Ведь, как уже было отмечено выше, в соответствии со ст. 142 ГК РФ с передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности, а передача имущественных прав на основании ст. 146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС.

Плательщикам НДС следует иметь в виду, что ст. 167 НК РФ содержит специальный момент определения налоговой базы по НДС при реализации товаров, переданных на хранение с выдачей складского свидетельства. Согласно п. 7 этой статьи при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы определяется как день реализации складского свидетельства.

Поскольку договор хранения предусматривает два возможных варианта - при использовании простого и двойного складского свидетельства, - бухгалтерский учет этих операций будет различен.

Оговоримся сразу: так как право собственности на продукцию, переданную на хранение, не переходит к хранителю, она продолжает числиться на балансе поклажедателя - сельскохозяйственной организации.

Учет продукции, переданной на хранение, ведется собственником на счетах, предназначенных для учета этой продукции.

Принимая продукцию на хранение от сельскохозяйственной организации, хранитель выдает ей простое складское свидетельство. В соответствии с ГК РФ простое складское свидетельство выдается на предъявителя. Если собственник товара решает продать товар непосредственно с товарного склада, то при заключении договора купли-продажи условие о поставке товара должно содержать пометку о том, что поставка товара продавцом осуществляется посредством передачи простого складского свидетельства. При этом в обязательном порядке составляется акт приема-передачи. У покупателя товара именно этот документ является первичным документом, на основании которого товар будет принят к учету.

Пример 2. Сельскохозяйственная организация ООО "А", занимающаяся выращиванием зерна, передала на хранение ООО "Б" - профессиональному хранителю партию зерна. Хранитель выдал ООО "А" простое складское свидетельство. Фактическая себестоимость переданной на хранение партии зерна - 800 000 руб.

Размер вознаграждения за хранение зерна составляет 141,60 руб. в день (в том числе НДС - 21,60 руб.), уплата которого производится в день выдачи товара.

Предположим, что ООО "А" пользовалось услугами хранителя в течение семи дней. Продажная стоимость зерна по договору купли-продажи составляет 1 100 000 руб. (в том числе НДС 10% - 100 000 руб.).

Поклажедатель передал покупателю складское свидетельство, оформив при этом акт приема-передачи.

Рабочим планом счетов ООО "А" предусмотрено, что к счету 43 "Готовая продукция" открыты следующие субсчета:

43-1 "Готовая продукция на собственном складе";

43-2 "Готовая продукция на товарном складе".

ООО "А" является плательщиком НДС.

В бухгалтерском учете ООО "А" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дт 43-2 Кт 43-1 - 800 000 руб. - отражена передача продукции на товарный склад.

При передаче складского свидетельства покупателю:

Дт 44 Кт 60 - 840 руб. - отражены услуги по хранению в качестве расходов на продажу;

Дт 19 Кт 60 - 151,20 руб. - учтен НДС, предъявленный к оплате хранителем;

Дт 68 Кт 19 - 151,20 руб. - принят к вычету НДС;

Дт 60 Кт 51 - 991,20 руб. - оплачены услуги хранения;

Дт 62 Кт 90-1 - 1 100 000 руб. - отражена выручка от продажи зерна;

Дт 90-3 Кт 68 - 100 000 руб. - начислен НДС;

Дт 90-2 Кт 43-2 - 800 000 руб. - списана себестоимость зерна;

Дт 90-2 Кт 44 - 840 руб. - списаны расходы на продажу;

Дт 51 Кт 62 - 1 100 000 руб. - получена оплата от покупателя зерна;

Дт 90-9 Кт 99 - 199 160 руб. - определен финансовый результат от продажи зерна.

Обращаем внимание: товар, принятый на хранение по двойному или простому складскому свидетельству, может быть в течение его хранения предметом залога путем залога соответствующего свидетельства (п. 4 ст. 912 ГК РФ).

Передача простого складского свидетельства или варранта (залогового свидетельства) свидетельствует о передаче в залог товара, находящегося на хранении.

Напомним, что при передаче имущества в залог право собственности на товар не переходит к залогодержателю, поэтому реализации товара не происходит. Следовательно, в бухгалтерском учете передача складского свидетельства отражается на забалансовом счете.

Пример 3. Сельскохозяйственная организация ООО "А", занимающаяся выращиванием зерна, передала на хранение ООО "Б", являющемуся профессиональным хранителем, партию зерна. Хранитель выдал ООО "А" двойное складское свидетельство.

Фактическая себестоимость переданной на хранение партии зерна составила 800 000 руб.

ООО "А" получило краткосрочный кредит в банке в сумме 500 000 руб., выдав банку залоговое свидетельство. На основании договора купли-продажи зерна с покупателем ООО "А" передало ему по акту приема-передачи складское свидетельство. Продажная стоимость зерна по договору купли-продажи составляет 1 100 000 руб. (в том числе НДС 10% - 100 000 руб.).

Рабочим планом счетов ООО "А" к счету 43 "Готовая продукция" предусмотрены следующие субсчета:

43-1 "Готовая продукция на собственном складе";

43-2 "Готовая продукция на товарном складе".

В бухгалтерском учете ООО "А" данные хозяйственные операции отражаются так (оплата услуг хранения не рассматривается):

Дт 43-2 Кт 43-1 - 800 000 руб. - отражена себестоимость продукции, переданной на хранение;

Дт 51 Кт 66 - 500 000 руб. - поступила на расчетный счет сумма кредита;

Дт 009 - 1 100 000 руб. - отражена сумма по переданному залоговому свидетельству;

Дт 66 Кт 51 - 500 000 руб. - возвращена сумма кредита;

Кт 009 - 1 100 000 руб. - отражена передача покупателю залогового свидетельства;

Дт 62 Кт 90-1 - 1 100 000 руб. - отражена выручка от продажи зерна;

Дт 90-3 Кт 68 - 100 000 руб. - начислен НДС;

Дт 90-2 Кт 43-2 - 800 000 руб. - списана себестоимость продукции;

Дт 51 Кт 62 - 1 100 000 руб. - получена оплата от покупателя;

Дт 90-9 Кт 99 - 200 000 руб. - определен финансовый результат от продажи зерна.

О.Морина

Консультант по налогам и сборам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

31.08.2007

————