Вопрос: Организация в сентябре 2007 г. реализовала покупателю партию товара по цене, эквивалентной 1416 долл. США, в том числе НДС - 216 долл. США. Оплата товара согласно договору производится в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату оплаты товара покупателем. Курс доллара при оплате товара покупателем в октябре 2007 г. был ниже, чем на дату отгрузки товара. В связи с этим организация-продавец уменьшила налоговую базу по НДС на сумму отрицательной курсовой (суммовой) разницы. Налоговый орган посчитал это неправомерным и привлек организацию к ответственности за неуплату налога. Насколько правомерна позиция налогового органа?

Ответ: В целях обложения НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ):

- день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе в счет ранее полученной оплаты (частичной оплаты).

В рассматриваемом случае организация оплату (частичную оплату) не получала и реализовала товар на сумму 1416 долл. США в сентябре 2007 г. Допустим, курс доллара на дату реализации составлял 25,5982 руб/долл. США, а на дату оплаты в октябре 2007 г. - 24,7722 руб/долл. США. То есть организация получила от покупателя на 1169,62 руб. меньше, чем предполагалось на дату реализации товара (1416 долл. США x (25,5982 руб/долл. США - 24,7722 руб/долл. США) = 1169,62 руб.).

При этом на основании положений п. 1 ст. 167 НК РФ контролирующие органы делают вывод, что если из-за возникшей курсовой (суммовой) разницы продавец получил денег меньше, чем ожидалось в момент отгрузки, налоговую базу по НДС корректировать нельзя. Ведь момент определения налоговой базы уже прошел, а норм, позволяющих уменьшать налоговую базу по НДС на сумму отрицательной курсовой (суммовой) разницы в НК РФ, по мнению контролирующих органов, нет (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, от 19.12.2005 N 03-04-15/116).

Однако с этой позицией можно и поспорить.

Ведь, во-первых, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с оплатой товаров, полученных деньгами или в натуральной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ), а в рассматриваемом случае продавец на величину отрицательной курсовой разницы дохода не получает.

То есть учет таких сумм при определении налоговой базы противоречит основным началам налогового законодательства, так как налоги должны иметь экономическое обоснование (п. 3 ст. 3 НК РФ).

А во-вторых, общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода по всем операциям, являющимся объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Поэтому начисленная продавцом в момент отгрузки товаров сумма НДС может корректироваться исходя из фактически полученной выручки от реализации, то есть с учетом в том числе и отрицательных курсовых (суммовых) разниц. В свое время такой позиции придерживались как МНС России, так и Московское управление налогового ведомства (Письмо МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115, Письмо УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576).

Кроме того, по этому вопросу имеется и положительная для налогоплательщика арбитражная практика (например, Постановления ФАС Московского округа от 02.07.2007 N КА-А40/5927-07-2, от 21.06.2007 N КА-А40/4044-07-2).

Хотя нельзя не отметить, что ряд судов, в свою очередь, поддерживает позицию контролирующих органов (например, Постановления ФАС Уральского округа от 05.10.2006 N Ф09-8899/06-С2, от 27.07.2006 N Ф09-6541/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1835/2006(20502-А27-26)).

Как видим, ситуация может быть спорной. При этом если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц нарушают его права, он вправе обжаловать такие акты, действия или бездействие в вышестоящий налоговый орган или в суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ). Но, учитывая вышеизложенное, предсказать, какую позицию займет суд в аналогичном споре, мы не беремся.

Но если продавец все же примет решение корректировать налоговую базу по НДС с учетом величины отрицательной курсовой (суммовой) разницы, то в таких случаях, на наш взгляд, ему следует исправлять ранее выданные покупателям счета-фактуры и вносить соответствующие изменения в книгу продаж (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

С.С.Лысенко

Издательство "Главная книга"

29.11.2007

————