Вопрос: Правомерно ли исключение из налогооблагаемой базы по ЕСН сумм превышения фактических пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых работникам организаций, находящихся в районах Крайнего Севера, над максимальным размером пособия, выплачиваемым за счет средств ФСС РФ?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

В рассматриваемой ситуации указанные суммы превышения могут освобождаться от обложения ЕСН на основании следующих положений.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вместе с тем следует принимать во внимание, в частности, положения ст. 24 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон N 4520-1), согласно которой пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки, но не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом. Таким образом, можно сделать вывод, что на сумму превышения выплачиваемого пособия над установленным максимальным размером пособия следует начинать ЕСН.

Следует учесть, что ст. 24 Закона N 4520-1 в предыдущей редакции, действовавшей до 01.01.2005, не содержала указаний на максимальный размер пособия.

В Письме Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/2/12 указано, что налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности, доведенного до среднего заработка, над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС РФ.

Таким образом, по мнению Минфина России, указанные суммы превышения относятся к расходам на оплату труда и, следовательно, не могут на основании п. 3 ст. 236 НК РФ освобождаться от обложения ЕСН.

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.07.2007 N 1441/07 указал, что с 01.01.2005 организации лишились возможности списывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, на расходы в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ. До 01.01.2005 упомянутые доплаты не облагались единым социальным налогом в силу пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, так как выплачивались в полном размере на основании Закона N 4520-1; с 01.01.2005 доплаты не могут облагаться единым социальным налогом в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России, а также арбитражную практику по данному вопросу, правомерность исключения из налогооблагаемой базы по ЕСН сумм превышения фактических пособий по временной нетрудоспособности над максимальным размером пособия, выплачиваемого за счет ФСС РФ, налогоплательщику придется доказывать в суде.

Р.М.Ригер

Референт государственной

гражданской службы РФ

3 класса

09.11.2007

————