Вопрос: Правомерно ли начисление налогоплательщику пени по ст. 75 НК РФ в связи с неверным указанием кода бюджетной классификации в платежном поручении на уплату налога на имущество организаций: вместо 182 1 06 02010 02 0000 110 (налог на имущество организаций по имуществу, не входящему в Единую систему газоснабжения) указан 182 1 06 02020 02 0000 110 (налог на имущество организаций по имуществу, входящему в Единую систему газоснабжения)?

Ответ: Пунктом 2 ст. 57 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при уплате налога с нарушением срока уплаты уплачиваются пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ недоимкой, то есть суммой неперечисленного налога, является сумма налога, не уплаченная в установленный срок.

Налог на имущество организаций уплачивается в соответствии с гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, в ст. 372 которой установлено, что налог на имущество организаций обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Согласно ст. 14 НК РФ налог на имущество организаций отнесен к региональным налогам и сборам.

Из анализа указанных норм права следует, что налог на имущество уплачивается в бюджет одного уровня - субъекта Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 383 НК РФ налог и авансовые платежи по налогу на имущество организаций подлежат уплате налогоплательщиком в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, действующей с 01.01.2007) обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 45 НК РФ, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Согласно пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ только два вида ошибок при заполнении платежного поручения приводят к возникновению недоимки. Это неправильное указание номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя.

Для всех остальных ошибок, которые не привели к неперечислению налога в бюджетную систему на соответствующий счет, в том числе и неправильное указание кода бюджетной классификации (далее - КБК), в п. 7 ст. 45 НК РФ предусмотрен механизм исправления путем подачи заявления об уточнении платежа. Как указано в п. 7 ст. 45 НК РФ, подача заявления об уточнении платежа возможна при любых ошибках в платежном поручении, за исключением тех, которые повлекли неперечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. К заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие перечисление налога в бюджет. Налоговый орган может провести сверку либо запросить у банка копию платежного поручения на перечисление налога, после чего принимает решение об уточнении платежа. Одновременно с этим налоговый орган обязан произвести пересчет пеней, начисленных налогоплательщику за период со дня фактической уплаты налога до дня принятия решения об уточнении платежа.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации.

Платежи с неверно указанным КБК относятся к невыясненным поступлениям в соответствии с Порядком учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределение между бюджетами, утвержденным Приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н.

Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 18.12.2006 N 233-ФЗ, распространяющегося на правоотношения, возникающие при составлении и исполнении бюджетов всех уровней, начиная с бюджетов на 2007 г.) предусмотрено подразделение уплаты данного налога по следующим кодам бюджетной классификации: 000 1 06 02000 02 0000 110 - налог на имущество организаций, 000 1 06 02010 02 0000 110 - налог на имущество организаций по имуществу, не входящему в Единую систему газоснабжения, и 000 1 06 02020 02 0000 110 - налог на имущество организаций по имуществу, входящему в Единую систему газоснабжения.

У официальных органов и арбитражных судов отсутствует единообразный подход по вопросу о правомерности начисления налогоплательщику пени на основании ст. 75 НК РФ в случае перечисления им суммы налога на неверный КБК.

Минфин России в Письме от 13.09.2006 N 03-02-07/1-249 указал, что если в платежном поручении правильно указаны счет Федерального казначейства и банк получателя, то налог подлежит перечислению в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства и обязанность по уплате налога признается исполненной. В этом же Письме Минфин России признал возможность исправления ошибки в КБК путем подачи заявления об уточнении платежа.

В Письме от 03.11.2006 N 03-02-07/1-307 Минфин России отметил, что положения п. 7 ст. 45 НК РФ в новой редакции являются дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и, следовательно, имеют обратную силу в силу п. 3 ст. 5 НК РФ.

Кроме того, ранее в Письме Минфина России от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54 давалось разъяснение о том, что в случае, если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный КБК, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган. При устранении указанной ошибки и уплате налога в полном объеме и в установленный законом срок в соответствующий бюджет оснований для начисления пени (дополнительного платежа, применяемого для компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок) не возникает.

В то же время в Письме Минфина России от 07.07.2005 N 03-02-07/1-181 содержится противоположный вывод о правомерности начисления налогоплательщику пени в случае неверного указания им КБК. Минфин России обосновывает данную точку зрения тем, что обязанность по уплате налога признается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату именно этого налога согласно п. 3 ст. 45 НК РФ. При этом Минфин России указал, что расчетный документ не может быть исправлен в соответствии с п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

С данной позицией согласны налоговые органы. В Письме ФНС России от 25.07.2005 N 10-1-13/3367 указано, что положения НК РФ не предусматривают освобождения от начисления пеней по одному налогу (сбору) при наличии переплаты по другому даже при условии, что оба налога (сбора) зачисляются в один и тот же бюджет.

При этом указанные письма официальных органов, датированные 2005 г., следует применять с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и Определении от 04.07.2002 N 202-О, пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

В соответствии с п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 НК РФ деяний (действий или бездействия). Таким образом, если налогоплательщик ошибочно указал КБК в платежном поручении, но сумма налога попала в тот же бюджет, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается надлежаще исполненной. Поскольку недоимка в этом случае отсутствует, то на налогоплательщика не может быть возложена обязанность по уплате пени.

До вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом N 137-ФЗ, арбитражные суды, как правило, признавали неправомерным начисление пеней в том случае, если платеж попадал в тот же бюджет. По мнению арбитражных судов, ошибка в указании КБК в платежном документе не может служить основанием для начисления пени, если сумма налога перечислена в установленный законом срок в соответствующий бюджет, поскольку неправильное указание КБК в данном случае не образует задолженности перед соответствующим бюджетом, а действующее законодательство о налогах и сборах не ставит возникновение недоимки в зависимость от правильности указания налогоплательщиком КБК. Таким образом, ошибку налогоплательщика в наименовании кода КБК нельзя приравнять к неисполнению или ненадлежащему исполнению обязанности по уплате налога.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2006 N Ф08-6059/2006-2534А арбитражный суд пришел к выводу, что ошибочное указание в платежных поручениях КБК привело лишь к неправильной классификации платежа, но денежные средства все равно зачислены в бюджет того же уровня, следовательно, обязанность по уплате налога налогоплательщиком исполнена. Суд также отметил, что в платежных документах имелась иная справочная информация, предусмотренная инструкцией по заполнению платежных поручений, позволяющая идентифицировать платеж налогоплательщика (в текстовом поле документа указаны наименование уплачиваемого налога и отчетный период, за который он уплачивается, а в крайнем правом поле документа - буквенное обозначение четырнадцатого разряда КБК). При наличии такой информации в платежных поручениях воля налогоплательщика выражена определенно на зачисление денежных средств, перечисленных по этим платежным документам в уплату налога на имущество за I и II кварталы 2005 г. Следовательно, неправильное указание КБК при наличии иных правильных данных, позволяющих идентифицировать платеж, при реальном поступлении налога в соответствующий бюджет нельзя признать неправомерным действием, повлекшим неуплату налога.

Данные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.04.2006 N А33-21205/05-Ф02-1876/06-С1, Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2006, 20.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4681, от 26.01.2006 N Ф03-А73/05-2/4989, от 22.06.2005 N Ф03-А51/05-2/1500, от 25.05.2005 N Ф03-А51/05-2/1163, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2006 N Ф04-8059/2006(29059-А81-33), от 09.10.2006 N Ф04-6775/2006(27292-А81-26), от 07.12.2005 N Ф04-7759/2005(16405-А81-15), Постановлении ФАС Московского округа от 21.11.2006 N КА-А40/11486-06, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А52-6317/2005/2, Постановлениях ФАС Уральского округа от 16.01.2006 N Ф09-6079/05-С7, от 06.03.2006 N Ф09-1177/06-С7, Постановлении ФАС Центрального округа от 23.05.2006 N А48-6585/05-18.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов неправильное указание КБК в платежных поручениях на оплату налога на имущество организаций может являться основанием для начисления налогоплательщику пени по ст. 75 НК РФ.

Вместе с тем если уплаченный по платежному поручению с неверным КБК налог на имущество организаций попал в соответствующий бюджет, то неправомерность доначисления пени налогоплательщик, возможно, сможет подтвердить в судебном порядке.

А.И.Хасанов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

14.09.2007

————