Вопрос: Приобретенное организацией здание учтено на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", поскольку документы на регистрацию права собственности не передавались. Возникает ли у организации обязанность по уплате налога на имущество организаций, если приобретенная недвижимость фактически используется (сдается в аренду)?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств организаций определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), каждое из которых разработано в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.

Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н предусмотрено, что продавец не может списать объект недвижимого имущества с баланса и признать выручку от его реализации в бухгалтерском учете до перехода прав на данный объект, при этом вопрос о переходе права собственности решается исходя из норм гражданского законодательства. Следовательно, факт государственной регистрации прав является основанием для перевода покупателем в состав основных средств объекта недвижимого имущества при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства (в том числе объектов незавершенного строительства, объектов недвижимого имущества, требующих капитальных вложений на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение).

В то же время п. 52 Методических указаний предусмотрено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Как следует из ст. ст. 130, 131, 219 Гражданского кодекса РФ, право собственности на недвижимое имущество (в том числе здания), подлежащее государственной регистрации, возникает только с момента такой регистрации. Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Таким образом, недвижимое имущество не может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств до подачи документов на государственную регистрацию права собственности в Едином государственном реестре прав.

Вместе с тем согласно Письмам Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно облагаться налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

В связи с этим, по мнению Минфина России, при установлении фактов неуплаты налога на имущество организаций в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения. Как подчеркнул Минфин России, такие факты должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

Аналогичная позиция выражена в Письме ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@.

Данная точка зрения поддерживается и арбитражной практикой.

Так, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40), от 05.06.2006 N Ф04-2893/2005(23120-А70-26), от 10.05.2006 N Ф04-2395/2006(22105-А27-37), Постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.05.2006 N А12-30698/05-С51, от 01.02.2006 N А57-4150/05-16, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2006 N А33-30897/05-Ф02-5873/06-С1 арбитражный суд пришел к выводу о том, что отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество организаций, поскольку такая регистрация зависит только от действий (бездействия) налогоплательщика по своевременному обращению в регистрирующий орган с соответствующим заявлением. При этом судьи сослались на то, что спорное имущество отвечает всем требованиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, в качестве условий принятия организацией к бухгалтерскому учету актива в качестве основных средств.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2006 N Ф08-3930/2006-1681А, Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 N А38-5824/-17/499-2005, от 21.08.2006 N А38-5823-17/496-2005, от 21.08.2006 N А38-5822-17/495-2005, от 21.08.2006 N А38-5821-17/497-2005, от 21.08.2006 N А38-5820-17/498-2005 судьи, также принимая сторону налоговых органов, подчеркнули, что законодательством о бухгалтерском учете не установлено в качестве обязательного условия для отражения имущества в бухгалтерском учете в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на введенное в эксплуатацию и фактически используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-1861/2006(29005-А27-33) арбитражный суд пришел к выводу, что наступление налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по налогу на имущество не может быть поставлено в зависимость от действий налогоплательщика по постановке на учет в налоговом органе по месту возникновения объекта налогообложения (недвижимого имущества), поскольку такая постановка зависит только от действий (бездействия) налогоплательщика. Обратное позволяло бы недобросовестному плательщику налогов неограниченно долгое время уклоняться от постановки на учет и от своевременного отчета об имеющихся объектах налогообложения и уплаченных суммах налогов и сборов. По мнению суда, с момента постановки на балансовый учет недвижимого имущества оно становится объектом налогообложения, в связи с чем у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество, постановке на учет в налоговых органах и представлению декларации. При этом суд указал на то, что из системного анализа пп. 2 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 83 и п. 5 ст. 83 НК РФ не следует, что налогоплательщик не обязан принимать меры по постановке на налоговый учет по месту нахождения имущества до момента поступления в налоговый орган сведений от органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, поскольку представление регистрирующим органом сведений о возникших правах на недвижимое имущество и сделках с ним также поставлено в зависимость от действий налогоплательщика по своевременному обращению в регистрирующий орган с соответствующим заявлением.

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2006 N А21-6045/2005 арбитражный суд отклонил довод налогового органа о том, что затраты налогоплательщика на реконструкцию комплексного нефтетерминала, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 до перевода их в состав основных средств, подлежат обложению налогом на имущество в связи с тем, что данный объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию. Как указал суд, в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Следовательно, объекты недвижимости, принятые после капитального строительства, введенные в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию, учтенные организацией на счете 08, не могут рассматриваться как объект налогообложения по налогу на имущество.

По нашему мнению, судебная практика по данному вопросу может повторить практику разрешения споров об уплате земельного налога, когда, несмотря на то что организация не принимала мер к оформлению права собственности на земельный участок, арбитражные суды все же признавали правомерность взыскания земельного налога, указывая, что налогоплательщик сознательно не оформляет документы о праве собственности для уклонения от уплаты налога.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, налоговых органов и сложившейся арбитражной практики отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество, фактически переданное и используемое организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество организаций, поскольку такая регистрация зависит только от действий (бездействия) налогоплательщика по своевременному обращению в регистрирующий орган с соответствующим заявлением.

А.И.Хасанов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

14.09.2007

————