Вопрос: Организация (ОАО) обратилась в налоговый орган с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения с даты государственной регистрации. При этом все акции организации принадлежат единственному учредителю - субъекту Российской Федерации. Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения, в котором пояснил, что согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Правомерен ли отказ налогового органа в указанной ситуации?

Ответ: В соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ организацией признается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранное юридическое лицо, компания, другое корпоративное образование, обладающее гражданской правоспособностью, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства, международная организация, ее филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 48 Гражданского кодекса РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Пунктом 2 ст. 48 ГК РФ установлено, что в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения.

Согласно п. 1 ст. 124 ГК РФ Российская Федерация, субъекты Российской Федерации: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.

Пунктом 2 ст. 124 ГК РФ установлено, что к вышеуказанным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.

На основании п. 1 ст. 125 ГК РФ от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. Пунктом 2 ст. 125 ГК РФ установлено, что от имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять вышеуказанные права и обязанности органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

По мнению Минфина России, выраженному в Письмах от 08.08.2005 N 03-03-04/1/153, от 29.06.2005 N 03-11-02/1, от 24.02.2004 N 04-02-05/3/11, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, являющиеся собственниками бюджетных учреждений, не подпадают под понятие "организация" в целях применения норм НК РФ. Также в Письме от 08.12.2003 N 04-02-05/3/105 Минфин России указал, что Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, участвующие в создании унитарных предприятий через свои уполномоченные органы, не подпадают под понятие "организация" в целях НК РФ.

А в Письме от 19.11.2003 N 04-02-03/152 Минфин России пришел к выводу, что пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ устанавливается ограничение на участие организаций, а не Российской Федерации, субъекта Российской Федерации либо муниципального образования.

В соответствии с Решением ВАС РФ от 19.11.2003 N 12358/03 муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором ст. 11 НК РФ использует указанный термин. На данное Решение Минфин России ссылается и в Письме от 30.11.2005 N 03-11-04/2/142.

В то же время в Письме от 08.01.2004 N 04-02-05/1/1 финансовое ведомство указало, что доля участия в организации, имеющей право перейти на упрощенную систему налогообложения, физических лиц должна быть не менее 75%. Подпунктом 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ напрямую разделено долевое участие организаций в уставном капитале организации, переходящей на упрощенную систему налогообложения. Акционерные общества наделены имуществом, которое разделено на акции, поэтому на них распространяется действие пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. На основании изложенного Минфин России приходит к выводу, что акционерное общество, доля участия субъекта Российской Федерации в лице министерства имущественных отношений субъекта Российской Федерации в котором составляет более 25%, не может применять упрощенную систему налогообложения.

А в Письме от 29.11.2002 N 04-00-11 финансовое ведомство указало, что при введении ограничения по применению упрощенной системы, предусмотренного пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, законодателем преследовалась цель поощрения инициативы физических лиц по созданию новых организаций малого бизнеса, а также недопущению искусственного разукрупнения уже функционирующих средних и крупных предприятий (независимо от форм их собственности) с целью перехода на новый льготный налоговый режим. В данном Письме Минфин России пришел к выводу, что муниципальное унитарное предприятие, уставный капитал которого полностью принадлежит комитету муниципального имущества, равно как и ОАО, 49% акций которого принадлежат комитету муниципального имущества, а 51% - физическим лицам, не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

Судебная практика, сформировавшаяся к настоящему моменту, по данному вопросу исходит из того, что Российская Федерация, субъект Российской Федерации и муниципальное образование не подпадают под понятие "организация" в целях применения норм НК РФ. По мнению судов, при определении доли организаций для целей применения пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ доля указанных субъектов не учитывается. К подобным выводам приходит, в частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19.10.2006 N А65-7565/2006-СА2-22 в отношении организации, в которой доля Российской Федерации составляет 100%.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.09.2006 N А42-3067/2006-29 приходит к выводу, что предусмотренные пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничения не распространяются на государственный орган, поскольку он не подпадает под определение понятий "организация" и "юридическое лицо".

А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 15.06.2004 N А31-162/15 прямо указал, что "Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, имеющие вклады в акционерные общества и осуществляющие права акционеров через свои уполномоченные органы, не подпадают под понятие "организация" в целях применения норм НК РФ". При таких обстоятельствах суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика, являющегося открытым акционерным обществом, права на применение упрощенной системы налогообложения.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2003 N Ф04/4430-628/А67-2003 суд отметил, что муниципальное образование не является организацией в смысле ст. 11 НК РФ, а является административно-территориальной единицей, в связи с чем если уставный капитал организации принадлежит муниципальному образованию, то требование ст. 346.12 НК РФ по структуре уставного капитала соблюдено.

Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 N А56-4801/2005, от 11.01.2006 N А56-911/2005, от 23.03.2004 N А26-6752/03-27, от 24.07.2003 N А26-555/03-23.

Таким образом, исходя из положений вышеизложенных норм, а также учитывая противоречивую позицию Минфина России по данному вопросу и сформировавшуюся судебную практику, наличие права на применение упрощенной системы налогообложения налогоплательщику, все акции которого принадлежат единственному учредителю - субъекту Российской Федерации, очевидно, придется доказывать в суде.

А.И.Хасанов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

12.09.2007

————