Вопрос: Налогоплательщик является поставщиком производимых им товаров по договору поставки в магазины розничной сети, принадлежащие организации, реализующей такие товары. По результатам проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Налоговым органом установлено, что в проверяемый период налогоплательщиком и указанной организацией розничной торговли заключен договор возмездного оказания услуг, по которому данная организация обязуется выполнять действия, обеспечивающие создание обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров налогоплательщика-поставщика. В свою очередь, поставщик по данному договору обязуется уплачивать взносы за включение товарных позиций в ассортимент магазинов, принадлежащих организации розничной торговли, а также взносы за право поставки во вновь открывшиеся магазины розничной сети. По мнению налогового органа, затраты по данному договору налогоплательщиком неправомерно учтены в составе расходов на рекламу произведенных им товаров, в связи с чем налогоплательщиком незаконно занижена налоговая база по налогу на прибыль на сумму произведенных по договору возмездного оказания услуг расходов. Правомерно ли такое решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 264 НК РФ установлен перечень расходов, которые относятся к расходам налогоплательщика на рекламу в целях гл. 25 НК РФ. Данным пунктом, кроме того, установлено, что расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование и поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Минфин России в Письме от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286 указал, что на практике могут иметь место случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки).

По мнению Минфина России, если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.

При этом в Письме финансовое ведомство указало, что в таких случаях при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы как расходы на рекламу могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ.

Заметим, что до Письма от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286 позиция Минфина России и налоговых органов была противоположной (см., например, Письма Минфина России от 17.10.2006 N 03-03-02/247, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677, а также Письма УМНС России по г. Москве от 02.04.2004 N 26-12/22895 и УФНС России по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5532).

Исходя из положений вышеизложенных норм, с учетом позиции Минфина России, в случае если у организации-заказчика по указанному договору возмездного оказания услуг есть основания полагать, что целенаправленные и оговоренные в договоре действия исполнителя способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, реализуемым исполнителем, затраты налогоплательщика в виде взносов за включение товарных позиций в ассортимент магазинов, принадлежащих исполнителю, а также взносы за право поставки во вновь открывшиеся магазины розничной сети учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как расходы на рекламу при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и только в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, в случае если понесенные налогоплательщиком затраты отвечают вышеуказанным критериям и по смыслу Закона N 38-ФЗ направлены на привлечение внимания к объекту рекламирования - производимым им товарам, на формирование и поддержание интереса к ним и их продвижение на рынке, решение налогового органа в указанной ситуации неправомерно.

Заметим, что судебная практика и до указанного Письма от 22.05.2007 поддерживала налогоплательщика по данному вопросу.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.09.2006 N А56-27205/2005 указал, что затраты налогоплательщика-поставщика по открытию магазина розничной продажи и уплате вступительного взноса организации, осуществляющей реализацию поставляемых налогоплательщиком товаров, обусловлены договорными обязательствами с данной организацией, непосредственно связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и их размер подтвержден соответствующими документами. Следовательно, по мнению суда, такие затраты могут учитываться в целях налогообложения прибыли.

А.И.Хасанов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

04.09.2007

————