"Финансовая газета", 2007, N 52

ПОРЯДОК УЧЕТА НДС ПРИ ПРОВЕДЕНИИ РАСЧЕТОВ

МЕЖДУ ПРИНЦИПАЛОМ И АГЕНТОМ

Изменения в ст. 168 НК РФ были внесены Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Многие бухгалтеры приняли данную законодательную норму как призыв к обязательному перечислению суммы НДС отдельным платежным поручением при любых неденежных расчетах между контрагентами, однако это не совсем так.

В случае, когда между контрагентами по одному и тоже договору могут возникать различные взаимоотношения, бухгалтер должен понимать гражданские принципы взаимоотношений, т.е. кто кому, в каком размере и что должен. Так, например, существуют всем известные договоры, которые сложно отражать в бухгалтерском учете, но их нередко используют для минимизации налогообложения (договоры комиссии, агентские, поручения). Рассмотрим ситуацию, когда можно не применять нормы п. 4 ст. 168 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет средств принципала либо от имени и за счет принципала.

Таким образом, по агентскому договору одна сторона выступает принципалом (т.е. дает поручения агенту исполнить те или иные задания от своего имени и за свой счет), а вторая сторона (агент) выполняет все поручения принципала, отчитывается ему и получает за это от принципала вознаграждение.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре, а агент в ходе исполнения агентского договора обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором (ст. 1006, п. 1 ст. 1008 ГК РФ). При этом агент вправе удержать причитающиеся ему по агентскому договору суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет принципала, если такой порядок расчетов предусмотрен договором (ст. 1006 ГК РФ).

Для целей налогового учета поступления денежных средств по агентскому договору в пользу принципала не признаются доходами организации-агента, а денежные средства, выплаченные принципалу в рамках исполнения обязательств по агентскому договору, не признаются расходами организации-агента и в налоговом учете (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете поступления денежных средств по агентскому договору в пользу принципала не признаются доходами организации-агента в бухгалтерском учете (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (с изм. и доп. от 27.11.2006). Следовательно, поступление денежных средств в пользу принципала может отражаться в учете агента по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", при этом возникновение задолженности перед принципалом по перечислению ему этих сумм отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (с изм. и доп. от 18.09.2006).

Вознаграждение агента при возникновении права на его получение учитывается в составе доходов по обычным видам деятельности и отражается с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99; Инструкция по применению Плана счетов).

Выплата вознаграждения по договорам, заключенным организацией по поручению принципала, отражается в бухгалтерском учете организации-агента по дебету счета 76 и кредиту счета 51 (или 50 "Касса").

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации услуг агента является выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, за вычетом налогов, предъявленных принципалу (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Оказание посреднических услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой является сумма вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).

На практике нередки ситуации, когда агент получил денежные средства, принадлежащие принципалу, и обязан перечислить последнему все полученное по сделке, однако решил удержать из них свое вознаграждение, т.е. перечислить принципалу полученную сумму за минусом своего начисленного вознаграждения. Такая норма может быть прописана в агентском договоре. В таком случае принципал уже не обязан перечислять агенту его вознаграждение, поскольку последний его уже получил. Фактически между принципалом и агентом денежных расчетов не было. Следовательно, такие отношения с 1 января 2007 г. подпадают под п. 4 ст. 168 НК РФ как зачет взаимных требований между принципалом и агентом. Напомним его содержание: "...сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиками покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщиками на основании платежных поручений на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, т.е. при всех безденежных формах расчетов за реализуемые товары (работы, услуги или имущественные права)".

Следовательно, агент и принципал должны перечислить друг другу сумму НДС отдельным платежным поручением.

Однако Минфин России указывает, что при проведении расчетов между принципалами и агентами в порядке, согласно которому оплата услуг агентов, оказываемых принципалам, осуществляется в форме удержания агентами своего вознаграждения с учетом налога на добавленную стоимость из денежных средств, подлежащих перечислению принципалам, расчеты за услуги агентов осуществляются именно денежными средствами, а не как зачет (т.е. безденежные средства). Поэтому при проведении расчетов между принципалами и агентами в данном порядке указанная норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется (Письма Минфина России от 20.02.2007 N 03-07-11/15, от 26.03.2007 N 03-07-11/75, от 30.03.2007 N 03-07-11/91, от 07.03.2007 N 03-07-15/30).

В этом случае у каждой из сторон вычет "входного" НДС производится в момент оприходования имущества (товаров, работ, услуг) без оплаты при наличии счета-фактуры.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС при взаимозачете принимаются к вычету на общих основаниях, т.е. сразу после принятия товара на учет. Взаимозачет не признается товарообменной операцией, поэтому при взаимозачете не применяются правила п. 2 ст. 172 НК РФ (согласно которым сумма вычета должна определяться исходя из балансовой стоимости имущества, а вычету подлежат фактически уплаченные суммы налога). Такой подход подтверждается и сложившейся судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2005 N А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-3875/2006(23942-А03-25), от 15.05.2006 N Ф04-2687/2006(22257-А67-34); Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 N А72-5466/05-7/442; Постановления ФАС Уральского округа от 07.08.2006 N Ф09-6738/06-С2, от 02.08.2006 N Ф09-502/06-С2, от 17.07.2006 N Ф09-6044/06-С2, от 21.06.2006 N Ф09-2030/06-С2, от 15.06.2006 N Ф09-4970/06-С7, от 14.06.2006 N Ф09-4902/06-С2, от 18.04.2006 N Ф09-2035/06-С7; Постановления ФАС Центрального округа от 26.05.2005 N А09-718/05-13, от 28.04.2005 N А68-АП-386/11-04).

То же самое относится и к взаимоотношениям между комиссионером и комитентом (или между поверенным и агентом). Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (или принципалом и агентом) в порядке, согласно которому оплата услуг комиссионера (или агента), оказываемых комитенту (или принципалу), осуществляется в форме удержания комиссионером (или агентом) своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (или принципалу), Минфин России считает, что такие расчеты за услуги комиссионера (или агента) осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется и перечислять друг другу НДС платежным поручением не следует.

Пример. Организация "Веста" является агентом фирмы "Кросна" (принципал) и занимается заключением договоров от ее имени и за ее счет (с участием в расчетах). Вознаграждение агента (с учетом НДС) за заключение договора составляет 25% суммы заключенного договора.

В апреле 2007 г. агентом был заключен договор на сумму 17 700 000 руб. с НДС 2 700 000 руб. Рассмотрим, как отражаются указанные операции в учете организации-агента.

Вознаграждение посредника является тем самым фактически произведенным и документально подтвержденным расходом, связанным с получением дохода принципалом. Таким образом, агент вычитает из денежных средств принципала в данном случае свое вознаграждение в сумме 3 750 000 руб. (15 000 000 руб. x 25%).

Агентское вознаграждение организации "Веста" облагается НДС по ставке 18%:

3 750 000 руб. : 118 x 18 = 572 034 руб.

Всего принципал - фирма "Кросна" получит от организации "Веста":

15 000 000 руб. - 3 750 000 руб. = 11 250 000 руб.

     
   ——————————————————————————T——————————T——————T——————T—————————————¬
   |   Содержание операции   |  Сумма,  | Дебет|Кредит|  Первичный  |
   |                         |   руб.   |      |      |   документ  |
   +—————————————————————————+——————————+——————+——————+—————————————+
   |Отражена сумма           |          |      |      |             |
   |вознаграждения,          |          |      |      |             |
   |причитающаяся принципалу |          |      |      |  Агентский  |
   |по подписанному агентом  |          |      |      |  договор,   |
   |договору                 |15 000 000|  62  |  76  |отчет агента |
   +—————————————————————————+——————————+——————+——————+—————————————+
   |Отражена выручка от      |          |      |      |             |
   |оказания посреднических  |          |      |      |             |
   |услуг у агента           |          |      |      |             |
   |(1 500 000 руб. x 25%)   | 3 750 000|  76  | 90—1 |Отчет агента |
   +—————————————————————————+——————————+——————+——————+—————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|          |      |      |             |
   |посреднических услуг     |          |      |      |             |
   |агента                   |          |      |      |Счет—фактура |
   |(375 000 руб. : 118 x 18)|   572 034| 90—3 |  68  |  от агента  |
   +—————————————————————————+——————————+——————+——————+—————————————+
   |Получены денежные        |          |      |      |             |
   |средства на р/с агента   |          |      |      |Выписка банка|
   |от покупателя продукции  |          |      |      |по расчетному|
   |принципала               |15 000 000|  51  |  62  |    счету    |
   +—————————————————————————+——————————+——————+——————+—————————————+
   |Перечислены денежные     |          |      |      |             |
   |средства принципалу      |          |      |      |             |
   |от агента                |          |      |      |Выписка банка|
   |(15 000 000 руб. —       |          |      |      |по расчетному|
   |3 750 000 руб.)          |11 250 000|  76  |  51  |    счету    |
   L—————————————————————————+——————————+——————+——————+——————————————
   

Отметим, что в соответствии с разъяснениями Минфина России при осуществлении взаимозачетов между принципалом и агентом положения абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не применяются (Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/30, от 03.04.2007 N 03-07-11/93). Ж.Морозова Генеральный директор "EnterAudit.com" Подписано в печать 26.12.2007 ————