"Финансовая газета", 2007, N 51

ДОГОВОРЫ С ОТСРОЧКОЙ ПЛАТЕЖА:

ПРАВОВЫЕ И НАЛОГОВЫЕ ОСОБЕННОСТИ

Главную роль в структуре активов любой торговой организации играет оборотный капитал. Так, при создании новой организации величина оборотного капитала наряду с основным определяет стоимость проекта и объем необходимых инвестиций, а для коммерческой организации оборотный капитал может многократно превышать основной.

Понимая степень негативных последствий, которые может повлечь нехватка собственных средств, все большее количество компаний прибегает к помощи товарного или коммерческого кредита.

Рассмотрим основные различия между этими видами кредитования, а также особенности налогообложения и бухгалтерского учета таких операций.

Гражданское законодательство

В соответствии со ст. 822 ГК РФ стороны могут заключить договор товарного кредита, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. При этом к такому договору применяются нормы, установленные названным Кодексом в отношении договора о кредите, если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

Следует отметить двойственную юридическую природу договора товарного кредита. С одной стороны, это соглашение, регулирующее кредитные отношения сторон, с другой - стороны должны выполнять условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и упаковке предоставляемых вещей в соответствии с требованиями к договору купли-продажи товаров, предусмотренными ст. ст. 465 - 485 ГК РФ.

Предоставление коммерческого кредита регулируется ст. 823 ГК РФ. Согласно данной норме в договорах, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может быть предусмотрено предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров. При этом в отношении коммерческого кредита действуют условия, применяемые к договорам займа и кредита.

Коммерческий кредит - это не самостоятельная сделка по предоставлению (получению) заемных средств, а лишь одно из условий договора поставки, что подтверждается п. 2 ст. 823 ГК РФ, где сказано, что к коммерческому кредиту применяются правила о займе и кредите, "если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства".

Таким образом, главным отличием этих видов кредитования является то, что по договору товарного кредита поставщик передает продукцию на возвратной основе, что подразумевает отсутствие денежных расчетов между сторонами - возврат кредита осуществляется товарами. Руководствуясь нормой ст. 807 "Договор займа" ГК РФ, одна сторона передает в собственность другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, а другая сторона обязуется возвратить равное количество других полученных вещей того же рода и качества.

Коммерческий кредит является, по сути, лишь дополнительным соглашением к договору купли-продажи, согласно которому поставщик товаров предоставляет отсрочку или рассрочку их оплаты, и окончательный расчет производится денежными средствами. Именно поэтому выбор организации между первым и вторым видами кредита будет зависеть от условий хозяйственной ситуации.

Так как к товарному и коммерческому кредиту применяются правила о займе и кредите, согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ по договору займа предполагается уплата процентов, размер и порядок которых обычно оговариваются в договоре. При отсутствии в договоре условия о размере процентов последний определяется ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Договор займа может быть беспроцентным при условии, что в нем прямо не предусмотрено иное, также в случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость. Из анализа гражданского законодательства следует, что при передаче товаров по договору товарного кредита происходит переход права собственности. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ подобная передача признается реализацией товаров, которая, в свою очередь, является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ от уплаты налога освобождаются операции по предоставлению займов в денежной форме. Поскольку товарный кредит не предполагает денежных расчетов между сторонами, воспользоваться указанной льготой нельзя.

При передаче товаров кредитор обязан начислить НДС по ставке 10 или 18% и выставить счет-фактуру в течение пяти дней с момента отгрузки товаров. В свою очередь, заемщик может предъявить его к вычету, исходя из балансовой стоимости собственного имущества, передаваемого кредитору (п. 2 ст. 172 НК РФ). При этом к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118) (п. 4 ст. 164 НК РФ, Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@).

Полученные кредитором проценты являются объектом обложения НДС в той части, которая превышает ставку рефинансирования Банка России, действовавшую в периоде, за который производится расчет процента (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Подобные нормы гражданского законодательства распространяются и на коммерческий кредит - при передаче товаров по договору коммерческого кредита происходит переход права собственности, подобная передача признается реализацией товаров, которая, в свою очередь, является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ от уплаты налога освобождаются операции по предоставлению займов в денежной форме. Коммерческий кредит предполагает расчеты между сторонами в денежной форме, таким образом, можно воспользоваться указанной льготой.

Проценты, начисляемые по договору коммерческого кредита, облагаются НДС в полном объеме. Сказанное связано с тем, что гражданское законодательство четко разграничивает два рассматриваемых вида кредитования и при этом норма налогового законодательства, позволяющая начислять НДС лишь на сумму процентов, которая превышает установленный Банком России уровень, действует исключительно в отношении процентов по товарному кредиту. При начислении процентов по коммерческому кредиту обложение НДС производится в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров.

Налог на прибыль. К внереализационным доходам организации для целей налогообложения относятся доходы в виде процентов по долговым обязательствам. На основании п. 1 ст. 269 НК РФ к долговым обязательствам помимо обязательств, возникающих по кредитам, займам, банковским счетам, относятся также обязательства по товарным и коммерческим кредитам.

Договором товарного или коммерческого кредита может быть предусмотрена возможность получения продавцом (при отсрочке или рассрочке) или покупателем (при авансе или предоплате) доходов в виде процентов. Статьей 43 НК РФ установлено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход.

Порядок признания доходов в виде процентов установлен ст. ст. 269, 271, 273 НК РФ. Организации, применяющие кассовый метод признания доходов, включают суммы процентов в состав внереализационных доходов в том периоде, в котором эти проценты фактически поступили на счета в банках и (или) в кассу.

Наиболее сложным является налогообложение доходов в виде процентов в организациях, применяющих метод начисления. Согласно ст. 271 НК РФ датой признания доходов при методе начисления является дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов, полученных по долговым обязательствам, установлен п. 1 ст. 328 НК РФ. Основные требования к ведению налогового учета в соответствии с названной статьей сводятся к следующему:

на основании аналитического учета внереализационных доходов налогоплательщик ведет расшифровку доходов в виде процентов, в том числе и по договорам товарного и коммерческого кредитования;

в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства;

сумма доходов в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Если срок действия договора более чем один отчетный период, то доход признается полученным на последний день каждого отчетного периода. Следует отметить, что в целях налогообложения под отчетными периодами понимаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. - до окончания календарного года.

В гл. 25 НК РФ отдельно не рассмотрен порядок признания доходов в виде процентов по коммерческому кредитованию. В связи с этим можно воспользоваться указаниями ст. 316 НК РФ в отношении учета доходов по товарному кредитованию. Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

При получении от поставщика товаров на условиях товарного кредитования налог на прибыль не начисляется, что следует из пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ; имущество, полученное по договорам кредита или займа, независимо от формы заимствования не признается доходом, формирующим налогооблагаемую базу. В свою очередь, при возврате товаров кредитору их стоимость не будет включаться в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Сумма процентов может быть включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Однако при этом необходимо помнить о том, что данный расход является нормируемым. Проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом при условии, если они существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). При этом существенным отклонением считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов. Сказанное относится и к коммерческому кредитованию.

Однако чаще всего на практике отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. В такой ситуации предельная величина процентов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, устанавливается в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Этот вариант по желанию налогоплательщика может применяться и при наличии сопоставимых долговых обязательств (о чем делается соответствующая запись в приказе об учетной политике).

Т.Клименко

Аудитор

компании "Столичный аудиторъ"

Подписано в печать

19.12.2007

————