"Бухгалтер и закон", 2007, N 12

ДОГОВОР ВОЗМЕЗДНОГО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ: ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ

ОТНОШЕНИЯ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ, БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В современном деловом мире особенно важно при заключении, исполнении и прекращении каждого договора оценивать возможность возникновения тех или иных претензий со стороны контрагентов в результате малейшего "упущения" в тексте договора какой-либо детали, а также налоговые риски неотражения или неправильного отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете и налогообложении.

Автором предпринята попытка проанализировать гражданско-правовое регулирование, бухгалтерский учет и налоговые аспекты одного из наиболее распространенных договоров - договора возмездного оказания услуг.

Гражданско-правовые правоотношения

Правовому регулированию гражданско-правовых отношений, связанных с заключением, исполнением и расторжением договора возмездного оказания услуг, посвящены положения гл. 39 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Договор возмездного оказания услуг всегда является консенсуальным, двусторонним и возмездным. К нему применяются общие положения о подряде и о бытовом подряде, если это не противоречит существу отношений (ст. 783 ГК РФ).

Следует учитывать, что у услуг, оказываемых по данному договору, нет материального результата (адвокатские услуги, налоговые консультации, обучение, услуги по обслуживанию в гостиницах, туристическое обслуживание, аудиторские услуги и др.), как у договора подряда.

Услуги как объект тесно связаны с личностью услугодателя или исполнителя. Статьей 780 ГК РФ закреплено, что, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Единственным существенным условием договора возмездного оказания услуг является его предмет, т.е. совершение определенных действий или определенной деятельности конкретным исполнителем. Полезный эффект выражается в наличии качества оказываемых услуг. Требование к качеству предмета исполнения определяется по тем же критериям, что и в договоре подряда. При этом законом и иными нормативно-правовыми актами могут быть предусмотрены обязательные требования к качеству результата.

Конкретный перечень услуг является существенным условием договора. Если соглашение между сторонами по поводу перечня услуг не достигнуто, договор считается незаключенным в силу п. 1 ст. 432 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Пунктом 2 ст. 781 ГК РФ предусмотрено, что в случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.

Согласно п. 3 ст. 781 ГК РФ в случае, когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.

Положениями ст. 782 ГК РФ предусмотрена возможность одностороннего отказа от исполнения договора возмездного оказания услуг. Так, заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.

Следует отметить, что правила гл. 39 ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным гл. 37, 38, 40, 41, 44 - 47, 49, 51, 53 ГК РФ.

Таким образом, гл. 39 ГК РФ, определяя лишь общие положения регулирования данных договоров, не охватывает все многообразие отношений возмездного оказания услуг. Значительное число таких соглашений предусматривается отдельными федеральными законами и подзаконными правовыми актами, в том числе административного и служебного характера.

К таким договорам, в частности, относятся:

- услуги связи, информации, доступа в Интернет;

- медицинские и ветеринарные услуги;

- правовые, аудиторские, консалтинговые услуги;

- туристско-экскурсионные и гостиничные услуги;

- образовательные услуги;

- коммунальные услуги;

- культурно-зрелищные и спортивно-оздоровительные услуги и др.

Особое регулирование отдельных видов договоров возмездного оказания услуг специальными законами и подзаконными актами обусловлено спецификой отношений, зачастую простирающихся в иные отрасли права (в основном, административное) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Так, Федеральные законы от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи", от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации", Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" и ряд других, определяя основные правила оказания соответствующих услуг, детализируются подзаконными актами - Постановлениями Правительства РФ: например, Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490; Правилами оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310, и т.д.

Именно поэтому при заключении конкретного договора возмездного оказания услуг следует иметь в виду, что отличительной чертой данной категории договоров является комплексность и многосторонность охватываемых ими отношений, зачастую выходящих за классический предмет гражданско-правового регулирования. Так, характер медицинских услуг предусматривает необходимость получения личных, составляющих врачебную тайну, сведений, а сущность туристских услуг - особую форму договора (путевка, туристский ваучер и т.д.). Существо отдельных видов услуг обусловливает также и содержание прав и обязанностей, особенности ответственности сторон. В частности, ограничен размер имущественной ответственности услугодателя по договорам услуг связи, в том числе почтовой, включены особые требования к качеству в договорах предоставления услуг общественного питания, специфично прекращение договора медицинских услуг и т.д.

Заключая такие договоры, следует помнить, что в специальном регулировании отдельных видов услуг приобретает важное значение публичный характер оказываемых услуг, определяя и договоры о таких услугах, как публичные. В этой связи "сквозную" силу для всех категорий бытовых услуг имеет Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", предусматривающий не только дополнительные права потребителей, но и особый порядок и размер ответственности услугодателя. Услуги же, оказываемые коммерческими организациями в предпринимательской деятельности юридическим лицам и предпринимателям, как правило, обусловливают и повышенную (по сравнению с бытовыми услугами) степень ответственности обеих сторон, и стандартный, предусмотренный гражданским законодательством, порядок ее наступления и размер.

Кроме того, необходимо учитывать, что в силу правовой позиции, сформулированной в Постановлении КС РФ от 23.01.2007 N 1-П, условие договора возмездного оказания услуг, заключаемого исполнителем с заказчиком, в соответствии с которым стоимость услуг организации формируется в случае положительного для истца решения в процентном отношении от суммы удовлетворенных денежных требований, неправомерно.

Заметим, что выводы, сделанные в Постановления КС РФ от 23.01.2007 N 1-П, нашли свое отражение в правоприменительной практике (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 05.03.2007 N А68-ГП-182/А-04).

Бухгалтерский учет

В силу п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), расходы организации по договору возмездного оказания услуг являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг). При этом расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы (п. 17 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Расходы по такому договору отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (например, дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы") и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 1. Организация в октябре 2007 г. выступила заказчиком по договору на оказание юридических услуг. Договор исполнен в октябре 2007 г. (составлен акт приемки-сдачи оказанных услуг, выставлен счет-фактура). Стоимость оказанной услуги составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить затраты на оплату юридических услуг, если в организации есть штатный юрист?

Ответ: На основании п. п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99 затраты по оплате оказанных юридических услуг являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг). При этом расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы (п. 17 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В рассматриваемом случае расходы признаются в октябре 2007 г.

Указанные расходы отражаются по дебету счета учета затрат на производство (например, дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы") и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На основании п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) организация имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ, на установленные налоговые вычеты, в том числе по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В бухгалтерском учете сумма НДС, предъявленная исполнителем по договору возмездного оказания юридических услуг, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. Вычет данной суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на юридические и информационные услуги.

При определении экономической обоснованности понесенных расходов на оплату юридических услуг при наличии штатного юриста необходимо решить вопрос о дублировании функций штатного юриста и сторонней организации, оказывающей юридические услуги. Этот вопрос разрешается путем анализа и сравнения должностных обязанностей, квалификации, специальности штатного юриста и характера оказанных сторонней организацией юридических услуг.

Таким образом, при отнесении затрат на юридические услуги к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль при наличии штатного юриста, необходимо учитывать, происходит ли дублирование функций штатного юриста.

Вариант 1. В случае если привлеченная организация выполняет отличные от штатного юриста функции, расходы на оплату ее услуг включать в налоговую базу правомерно при соблюдении условий ст. 252 НК РФ.

Вариант 2. Если функции юриста и сторонней организации идентичны или схожи, то оплату юридических услуг нельзя признать экономически обоснованной и ее нельзя включить в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

В таком случае признанные в октябре 2007 г. расходы в сумме 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При втором варианте учета расходов по оплате юридических услуг возникает постоянная разница, поскольку такие расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница), в данной ситуации - на счете 26.

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которым признается сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В данном случае сумма постоянного налогового обязательства составит 4800 руб. (20 000 руб. x 24%).

Постоянное налоговое обязательство отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет, например, 99-4 "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ———————————————————————————T——————T——————T—————————T—————————————¬
   |    Содержание операций   | Дебет|Кредит|  Сумма, |  Первичный  |
   |                          |      |      |   руб.  |   документ  |
   +——————————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————+
   |   Бухгалтерские записи при первом варианте учета расходов по   |
   |                    оплате юридических услуг                    |
   +——————————————————————————T——————T——————T—————————T—————————————+
   |Расходы по оплате         |  26  |  60  |  20 000 |Акт приемки— |
   |оказанных юридических     |      |      |         |сдачи        |
   |услуг включены в состав   |      |      |         |оказанных    |
   |общехозяйственных расходов|      |      |         |услуг        |
   |(23 600 руб. — 3600 руб.) |      |      |         |             |
   +——————————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————+
   |Отражена предъявленная    |  19  |  60  |   3 600 |Счет—фактура |
   |сумма НДС                 |      |      |         |             |
   +——————————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————+
   |Отражен налоговый вычет по| 68—1 |  19  |   3 600 |Счет—фактура |
   |НДС                       |      |      |         |             |
   +——————————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————+
   |Произведена оплата по     |  60  |  51  |  23 600 |Выписка банка|
   |договору возмездного      |      |      |         |по расчетному|
   |оказания юридических услуг|      |      |         |счету        |
   +——————————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————+
   |   Бухгалтерские записи при втором варианте учета расходов по   |
   |                    оплате юридических услуг                    |
   +——————————————————————————T——————T——————T—————————T—————————————+
   |Расходы по оплате         |  26  |  60  |  20 000 |Акт приемки— |
   |оказанных юридических     |      |      |         |сдачи        |
   |услуг включены в состав   |      |      |         |оказанных    |
   |общехозяйственных расходов|      |      |         |услуг        |
   |(23 600 руб. — 3600 руб.) |      |      |         |             |
   +——————————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————+
   |Отражена предъявленная    |  19  |  60  |   3 600 |Счет—фактура |
   |сумма НДС                 |      |      |         |             |
   +——————————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————+
   |Отражен налоговый вычет по| 68—1 |  19  |   3 600 |Счет—фактура |
   |НДС                       |      |      |         |             |
   +——————————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————+
   |Произведена оплата по     |  60  |  51  |  23 600 |Выписка банка|
   |договору возмездного      |      |      |         |по расчетному|
   |оказания юридических услуг|      |      |         |счету        |
   +——————————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————+
   |Отражено постоянное       | 99—4 | 68—2 |   4 800 |Бухгалтерская|
   |налоговое обязательство   |      |      |         |справка—     |
   |(20 000 руб. x 24 %)      |      |      |         |расчет       |
   L——————————————————————————+——————+——————+—————————+——————————————
   

Пример 2. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, в связи с производственной необходимостью заключила в мае 2007 г. со специализированной фирмой договор на вывоз твердых бытовых отходов с территории организации. Договор исполнен в мае 2007 г. Стоимость услуг по данному договору составила 11 800 руб. (с учетом НДС - 1800 руб.). Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ: Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации организация не воспользовалась предоставленным ей правом на освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета и продолжает вести учет в общеустановленном порядке.

Расходы, произведенные организацией в рамках заключенного договора, обусловлены производственной необходимостью, следовательно, для целей бухгалтерского учета они являются расходами по обычным видам деятельности и признаются на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных в сумме начисленного исполнителю вознаграждения (п. п. 5, 6, 16, 18 ПБУ 10/99).

Указанные расходы отражаются по дебету счета учета затрат на производство (например, дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы") и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).

Сумма НДС, предъявленная специализированной организацией, на основании Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

Пунктом 2 ст. 346.11 НК РФ установлено, что организация, применяющая УСН, не является плательщиком НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Следовательно, такая организация не имеет права на вычет предъявленной ей суммы НДС.

В данном случае сумма НДС, не подлежащая вычету, включается на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ в стоимость оказанных услуг.

В бухгалтерском учете такая операция отражается по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

Статьей 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в который расходы на оплату услуг (работ) сторонним организациям по вывозу твердых бытовых отходов не входят.

Исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходы по оплате услуг организаций по вывозу мусора и твердых бытовых отходов не учитываются при налогообложении налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН (см., например, Письма Минфина России от 08.07.2005 N 03-11-04/2/20 и от 27.01.2005 N 03-03-02-05/6, а также Письмо УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 N 18-11/3/42465).

Тем не менее судебная практика по данному вопросу поддерживает налогоплательщика. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в Постановлениях от 17.10.2006 N А65-2926/2006-СА2-9 и от 29.03.2006 N А65-25615/05-СА2-9 указал на производственный характер затрат по вывозу мусора и отходов, что обуславливает возможность их учета в составе расходов на основании пп. 5, 8 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

К подобным выводам пришел и ФАС Уральского округа в Постановлениях от 11.01.2007 N Ф09-11283/06-С3 по делу N А07-15835/06, от 27.10.2004 N Ф09-4454/04-АК, от 04.10.2004 N Ф09-4049/04-АК.

Следует отметить, что Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации" в ст. 346.16 НК РФ внесены изменения. Так, в соответствии с п. 17 ст. 1 Федерального закона N 85-ФЗ в данную статью введен п. 36, согласно которому при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона N 85-ФЗ этот Закон вступает в силу с 01.01.2008, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона N 85-ФЗ указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.

Следовательно, организация, руководствующаяся мнением Минфина России и налоговых органов, в течение 2007 г. не может учесть в составе расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН, расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

В то же время при представлении в соответствии с требованиями п. 1 ст. 346.23 НК РФ налоговой декларации по единому налогу за 2007 г. организация вправе будет учесть в составе расходов в налоговом учете расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

     
   ———————————————————————————T——————T——————T—————————T—————————————¬
   |    Содержание операций   | Дебет|Кредит|  Сумма, |  Первичный  |
   |                          |      |      |   руб.  |   документ  |
   +——————————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————+
   |Расходы по оплате         |  26  |  60  |  10 000 |Акт приемки— |
   |оказанных услуг по вывозу |      |      |         |сдачи        |
   |твердых бытовых отходов   |      |      |         |оказанных    |
   |включены в состав         |      |      |         |услуг        |
   |общехозяйственных расходов|      |      |         |             |
   |(11 800 руб. — 1800 руб.) |      |      |         |             |
   +——————————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————+
   |Отражена предъявленная    |  19  |  60  |   1 800 |Счет—фактура |
   |сумма НДС                 |      |      |         |             |
   +——————————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————+
   |Предъявленная сумма НДС   |  26  |  19  |   1 800 |Бухгалтерская|
   |включена в стоимость      |      |      |         |справка      |
   |оказанных услуг           |      |      |         |             |
   +——————————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————+
   |Произведена оплата        |  60  |  51  |  11 800 |Выписка банка|
   |специализированной        |      |      |         |по расчетному|
   |организации за оказанные  |      |      |         |счету        |
   |услуги                    |      |      |         |             |
   L——————————————————————————+——————+——————+—————————+——————————————
   

Налоговые аспекты договора Операции по договору возмездного оказания услуг являются частой причиной для споров налогоплательщиков и налоговых органов. Например, как быть организации, которая заключила договор на оказание услуг, длящийся с 22.12.2006 по 25.01.2007, при этом в учетной политике организации и на 2006 г., и на 2007 г. было указано, что в целях налогового учета она применяет метод начисления, а доход, полученный после исполнения договора был признан 25.01.2007 в полном размере, ведь налоговый орган может посчитать, что доход по договору должен был быть распределен между налоговыми (отчетными) периодами. В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). При этом п. 3 ст. 249 НК РФ допускает установление особых правил признания доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами. Пунктом 2 ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, а по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Таким образом, часть дохода, полученного в январе, должна была быть признана в декабре в качестве дохода от реализации. Минфин России в Письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 установил, что в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ доход по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Налоговые органы поддерживают мнение Минфина России по данному вопросу. В Письме МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54 налоговые органы придерживаются точно такой же точки зрения, как и Минфин России. Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, часть дохода, полученного организацией в январе, должна была быть признана в декабре в качестве дохода от реализации. На практике могут иметь место случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки). По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286, если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе. При этом финансовое ведомство указало, что в таких случаях при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы, как расходы на рекламу, могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ. Заметим, что до Письма от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286 позиция Минфина России и налоговых органов была противоположной (см., например, Письма Минфина России от 17.10.2006 N 03-03-02/247, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677, а также Письма Управления МНС России по г. Москве от 02.04.2004 N 26-12/22895 и ФНС России по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5532). Исходя из положений изложенных норм, с учетом позиции Минфина России, в случае если у организации-заказчика по указанному договору возмездного оказания услуг есть основания полагать, что целенаправленные и оговоренные в договоре действия исполнителя способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, реализуемым исполнителем, затраты налогоплательщика в виде взносов за включение товарных позиций в ассортимент магазинов, принадлежащих исполнителю, а также взносы за право поставки товаров во вновь открывшиеся магазины розничной сети учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как расходы на рекламу при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и только в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ. Таким образом, в случае если понесенные налогоплательщиком затраты отвечают ранее указанным критериям и по смыслу Закона N 38-ФЗ направлены на привлечение внимания к объекту рекламирования - производимым им товарам, на формирование и поддержание интереса к ним и их продвижение на рынке, решение налогового органа в указанной ситуации неправомерно. Заметим, что судебная практика и до указанного Письма Минфина России от 22.05.2007 поддерживала налогоплательщика по данному вопросу. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.09.2006 N А56-27205/2005 указал, что затраты налогоплательщика-поставщика по открытию магазина розничной продажи и уплате вступительного взноса организации, осуществляющей реализацию поставляемых налогоплательщиком товаров, обусловлены договорными обязательствами с данной организацией, непосредственно связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и их размер подтвержден соответствующими документами. Следовательно, по мнению суда, такие затраты могут учитываться в целях налогообложения прибыли. А в ситуации, когда организация заключила со специализированной юридической компанией договор на представительство ее интересов в суде, такая организация учесть в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму вознаграждения юридической компании, исчисленного пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, не вправе в силу следующего. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов судебные расходы и арбитражные сборы. Статьей 101 АПК РФ установлено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом. Статьей 106 АПК РФ установлено, что к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде. В соответствии с п. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 23.01.2007 N 1-П указал, что включение в текст договора о возмездном оказании правовых услуг условия о выплате вознаграждения в зависимости от самого факта принятия положительного для истца решения суда расходится с основными началами гражданского законодательства, допускающими свободу сторон в определении любых условий договора, если они не противоречат законодательству (п. 2 ст. 1 ГК РФ), поскольку в данном случае это означает введение иного, не предусмотренного законом, предмета договора. Кроме того, в этом случае не учитывается, что по смыслу п. 1 ст. 423 ГК РФ плата по договору за оказание правовых услуг, как и по всякому возмездному договору, производится за исполнение своих обязанностей. В силу ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна. Очевидно, что затраты по ничтожной сделке не могут быть учтены в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли. Таким образом, в силу положений ст. 168 ГК РФ, ст. 252 НК РФ, а также в силу правовой позиции, сформулированной в Постановлении КС РФ от 23.01.2007 N 1-П, организация-истец не вправе учесть в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму вознаграждения юридической компании, исчисленного пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, если вознаграждение юридической компании формируется в случае положительного для истца решения в процентном отношении от суммы удовлетворенных денежных требований. Проблемами налогообложения прибыли, связанными с заключением договоров возмездного оказания услуг, спорные ситуации не заканчиваются. В настоящее время довольно часто на практике имеет место ситуация, когда организацией заключен договор со студентом (лицом, не достигшим 18 лет), согласно которому организация оплачивает студенту получение первого высшего образования в университете по очной форме обучения, а студент, в свою очередь, после окончания института отработает в организации три года. В то же время студентом также заключен договор с негосударственной образовательной организацией (университетом) об оказании платных образовательных услуг. Возникает вопрос: являются ли доходом студента в целях налогообложения НДФЛ суммы, уплаченные организацией за его обучение в университете, и на кого в таком случае возложена обязанность по уплате налога? В соответствии с положениями пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в частности, связанных с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Согласно ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося, т.е. такое обучение не должно быть связано с получением нового высшего или среднего образования. В Письме от 22.03.2004 N 04-2-06/823@ МНС России указало, что в законодательном порядке предоставление гражданам бесплатных образовательных услуг в образовательных организациях предусмотрено ст. 5 Закона N 3266-1 только в случае получения такого образования в государственных и муниципальных образовательных учреждениях на конкурсной основе, если образование данного уровня физическое лицо получает впервые. Не подлежит налогообложению также стоимость высшего или среднего образования, получаемого физическими лицами в соответствии с Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.09.1995 N 942, либо в порядке осуществляемой на основе государственного заказа переподготовки согласно Постановлению Правительства РФ от 13.09.1994 N 1047 "Об организации переподготовки и повышения квалификации государственных служащих федеральных органов исполнительной власти" и Указу Президента РФ от 07.02.1995 N 103 "О государственном заказе на переподготовку и повышение квалификации государственных служащих" за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. Оплата получения среднего или высшего профессионального образования за физических лиц в иных случаях подлежит включению в налогооблагаемый доход этих лиц в общеустановленном порядке в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Отметим также, что МНС России в Письме от 24.04.2002 N 04-4-08/1-64-П758 также указало, что в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании п. 2 ст. 211 НК РФ учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 21 ГК РФ способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, т.е. по достижении восемнадцатилетнего возраста. Согласно п. 1 ст. 26 ГК РФ несовершеннолетние в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет совершают сделки, за исключением названных в п. 2 указанной статьи, с письменного согласия своих законных представителей - родителей, усыновителей или попечителя. Сделка, совершенная таким несовершеннолетним, действительна также при ее последующем письменном одобрении его родителями, усыновителями или попечителем. Так, п. 2 ст. 26 ГК РФ установлено, что несовершеннолетние в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет вправе самостоятельно, без согласия родителей, усыновителей и попечителя: 1) распоряжаться своими заработком, стипендией и иными доходами; 2) осуществлять права автора произведения науки, литературы или искусства, изобретения или иного охраняемого законом результата своей интеллектуальной деятельности; 3) в соответствии с законом вносить вклады в кредитные учреждения и распоряжаться ими; 4) совершать мелкие бытовые сделки и иные сделки, предусмотренные п. 2 ст. 28 ГК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 26 ГК РФ несовершеннолетние в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет самостоятельно несут имущественную ответственность по сделкам, совершенным ими в соответствии с п. п. 1 и 2 указанной статьи. За причиненный ими вред такие несовершеннолетние несут ответственность в соответствии с ГК РФ. Таким образом, суммы, уплаченные организацией за обучение студента в университете, признаются доходом в целях налогообложения НДФЛ. Обязанность по исчислению, удержанию из средств, выплаченных налогоплательщику, и перечислению их в бюджеты возложена в данном случае на организацию. У налогоплательщика также могут возникнуть вопросы относительно правомерности вычета по НДС, уплаченного за предоставленные услуги. Например, за услуги по сертификации, в случае принятия указанных услуг к учету (списании их в кредит счета 97 "Расходы будущих периодов"). В данной ситуации следует учитывать п. 1 ст. 171 НК РФ, в котором установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ на установленные налоговые вычеты. Так, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Так, вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов. Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 10.08.2005 N 19-11/56883 указало, что если расходы предварительно приняты к бухгалтерскому учету на счете 97 "Расходы будущих периодов", то сумма налога на добавленную стоимость подлежит зачету (возмещению из бюджета) в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы. В то же время стоит отметить, что позиция судебных органов здесь иная. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 20.11.2002 N КА-А40/7554-02 указал, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Других условий для вычета в данном случае не предусмотрено. Указанная позиция подтверждается также Постановлением ФАС Московского округа от 31.03.2006 N КА-А40/2372-06. Таким образом, организация не вправе полностью принять к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный за предоставленные услуги по сертификации, в случае принятия указанных услуг к учету (списании их в кредит счета 97 "Расходы будущих периодов"). Сумма налога на добавленную стоимость в данном случае подлежит зачету (возмещению из бюджета) в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы. Но стоит отметить, что по данному вопросу сложилась положительная арбитражная практика для налогоплательщиков. Не менее спорной является ситуация относительно правомерности вычета НДС по консультационным услугам. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.07.2006 по делу N А42-4617/2005 указал, что поскольку расходы на консультационные услуги являются общехозяйственными, следует признать правильным предъявление указанных сумм к вычету как по внутренним оборотам, так и по экспортным. Более того, в налоговом законодательстве отсутствуют условия о том, что вычеты не могут предъявляться до тех пор, пока расходы не принесут реальных доходов. Подобная позиция содержится также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2006 N А42-1379/2005, от 29.05.2006 N А42-821/05-20, от 28.11.2005 N А42-1378/2005-29. Правило о том, что при заключении каждого конкретного договора возмездного оказания услуг необходимо оценивать конкретные особенности регулируемых им отношений, подтверждается и проблемами налогообложения. Так, у организаций, пользующихся услугами вневедомственной охраны по охране имущества на основании гражданско-правового договора, может также возникнуть вопрос об обложении таких услуг НДС. Подпунктом 4 п. 2 ст. 146 НК РФ установлено, что выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления не является объектом налогообложения НДС. Из приведенной нормы следует, что данное положение применяется лишь в случае, когда государственный орган имеет в данной сфере услуг исключительные полномочия. Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, введенному в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, деятельность вневедомственной охраны классифицируется по коду 75.24.1 - деятельность органов внутренних дел. Следовательно, услуги вневедомственной охраны попадают под действие пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ. В Письме от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@ МНС России также разъяснило, что согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 25.11.2003 N 10500/03 услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, подпадают под услуги, указанные в пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ. Таким образом, услуги вневедомственной охраны по охране имущества на основании гражданско-правовых договоров не облагаются НДС, так как не являются объектом обложения НДС. Частой ситуацией, встречающейся на практике, являются случаи, когда организацией, входящей в холдинг, заключен договор об оказании услуг телефонной связи. Но телефонный номер также используется всеми другими фирмами. Неочевидным представляется ответ на вопрос: в каком порядке следует списывать расходы в целях налогообложения прибыли, и возможно ли в данном случае принять к вычету суммы уплаченного налога на добавленную стоимость? Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Следует также отметить, что в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым. Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на оплату услуг связи. Статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ) определено, что под услугой связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. При этом пользователем услугами связи (абонентом) является лицо, заказывающее и (или) использующее услуги связи, с которым заключен договор об оказании таких услуг при выделении для этих целей абонентского номера или уникального кода идентификации. Согласно п. 1 ст. 44 Закона N 126-ФЗ на территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи. В соответствии с п. 25 Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310 (далее - Правила N 310), сторонами по договору выступают гражданин или юридическое лицо либо индивидуальный предприниматель, с одной стороны, и оператор связи, с другой стороны. Согласно ст. 2 Закона N 126-ФЗ пользователем услуг связи является лицо, заказывающее и (или) использующее услуги связи. В соответствии с п. 51 Правил N 310 в договоре, предусматривающем коллективное использование оборудования, абонентом выступает гражданин, уполномоченный на то представителем от каждой семьи, проживающей в коммунальной квартире и имеющей намерение воспользоваться услугами телефонной связи. Иных ситуаций, предусматривающих совместное пользование услугами связи, а равно солидарную ответственность за исполнение обязательств по такому договору, законодательством не установлено. В случае если одна организация заключила договор на предоставление услуг связи и установила пользовательское оборудование, в том числе и на территории другого юридического лица, то такая установка является предоставлением доступа к пользованию сетями телефонной связи оператора. Однако предоставление доступа к сети связи может осуществляться лишь оператором телефонной связи. Более того, данная услуга согласно п. 89 Правил N 310 является платной. В соответствии с п. 49 Правил N 310 оператор связи вправе поручить третьему лицу заключить договор от имени и за счет оператора связи, а также осуществлять от его имени расчеты с абонентом и (или) пользователем. На основании договора, заключенного третьим лицом от имени и за счет оператора связи, права и обязанности возникают непосредственно у оператора связи. В таком случае между оператором связи и третьим лицом возникают посреднические отношения, основанные либо на договоре поручения, либо на агентском договоре. Однако агент может действовать только от имени и за счет оператора, и его действия ограничены лишь возможностью заключения договора и осуществления расчетов с пользователем. Стоит также отметить, что налоговые органы не раз отмечали, что для документального подтверждения организациями расходов на услуги связи необходим прямой договор, заключенный с оператором (см., например, Письма УФНС России по г. Москве от 09.03.2005 N 20-12/14546, от 09.02.2005 N 20-12/8153). Таким образом, организация, заключившая прямой договор об оказании услуг телефонной связи с оператором связи, имеет право списывать расходы в целях налогообложения прибыли и принимать к вычету уплаченный по договору налог на добавленную стоимость в порядке, установленном налоговым законодательством России. Иные же организации, входящие в холдинг, право на вычет по налогу на добавленную стоимость и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в части указанных сумм затрат не имеют. В этом случае с учетом особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций в холдинге, в частности, в отношении услуг связи, необходимо обосновать использование телефонного номера другими организациями разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). Ю.М.Лермонтов Консультант Минфина России Подписано в печать 06.12.2007 ————