"ЭЖ Вопрос-Ответ", 2007, N 12

Вопрос: Наша организация является оператором связи. Мы приобрели импортное оборудование связи, монтаж которого собираемся осуществлять собственными силами. В стоимость оборудования войдут транспортные расходы, стоимость материалов, необходимых для монтажа, зарплата работников предприятия, осуществляющих монтаж, и ЕСН на зарплату. Просим дать разъяснения по вопросу применения пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ. Является ли объектом обложения НДС выполнение работ по монтажу оборудования? Включается ли в налогооблагаемую базу стоимость самого оборудования?

Ответ: Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

НДС, который нужно уплатить в бюджет, исчисляется по ставке 18% суммы фактических расходов на строительство (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Из текста вопроса можно сделать вывод о том, что организация собственными силами создает объект основных средств. И здесь необходимо отметить, что затраты на изготовление объекта основных средств облагаются НДС только в том случае, если осуществляемые работы можно признать строительно-монтажными. В противном случае затраты на изготовление основных средств собственными силами в налоговую базу по НДС не включаются.

Однако Налоговым кодексом РФ понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" не определено. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Возникает вопрос: какими же понятиями и терминами следует руководствоваться в данной ситуации?

В арбитражной практике есть пример, когда при разрешении спорной ситуации суд руководствовался перечнем видов строительно-монтажных работ, содержащимся в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (далее - Инструкция Госкомстата) (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А26-11042/2005-217).

Согласно названной Инструкции к строительным работам капитального характера относятся, в частности, работы по сооружению кабельных линий электропередачи, линий связи (включая стоимость кабеля или провода и троса, но без стоимости электрооборудования и арматуры высоковольтных линий) и другие виды специальных работ в строительстве (разд. 4.2.3). К работам по монтажу оборудования относятся, в частности, работы по устройству подводок к оборудованию: прокладка, протяжка и монтаж кабелей, электрических проводов и проводов связи (разд. 4.3.2 Инструкции).

Для уяснения понятия "строительные работы" может применяться Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД). На это также указано в Постановлении ФАС Московского округа от 15.02.2005, 14.02.2005 N КА-А40/261-05.

Например, указанные в вопросе работы соответствуют разд. 45 "Строительство" Постановления Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД", в который помимо строительства зданий и сооружений входит, в частности, и монтаж инженерного оборудования. При этом подкласс 45.2 "Строительство зданий и сооружений" содержит группу 45.21 "Производство общестроительных работ", в которую отнесено производство работ по прокладке линий связи. А подкласс 45.3 "Монтаж инженерного оборудования зданий и сооружений" содержит группу 45.31 "Производство электромонтажных работ", в которую отнесен монтаж в зданиях и других строительных объектах... систем электросвязи.

Строительно-монтажные работы для целей применения НДС, по мнению автора, следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России.

Отметим, что согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОКВЭД ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359) оборудование связи отнесено к материальным основным фондам (основным средствам), код 14 3200000.

Таким образом, по мнению автора, работы по монтажу оборудования связи, которые перечислены в п. п. 4.2 и 4.3 Инструкции Госкомстата, следует относить к СМР для собственного потребления, которые являются объектом обложения НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Если же эти работы не носят капитальный характер и не подпадают под определение СМР (см. выше), то объект обложения по НДС не возникает (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073).

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительно-монтажных работ (п. 2 ст. 159 НК РФ).

При этом стоимость самого оборудования в облагаемую базу по НДС, по мнению автора, включаться не должна, так как приобретенное оборудование не является составной частью стоимости выполненных СМР для собственного потребления (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2005 N А33-5152/04-С3-Ф02-1396/05-С1 и Западно-Сибирского округа от 25.02.2003 N Ф04/730-74/А03-2003). Однако, к сожалению, арбитражная практика не однозначна.

В некоторых судебных решениях делается вывод, что к фактическим затратам на объем строительно-монтажных работ относится и стоимость использованного оборудования, если она включена в сводный смежный расчет и локальную смету по объекту (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2007 N Ф09-3556/07-С2 по делу N А76-18114/06).

Поэтому не исключено, что при невключении стоимости приобретенного оборудования связи в налогооблагаемую базу по НДС при выполнении СМР может возникнуть спор с налоговиками.

В ответах на частные запросы налогоплательщиков представители Минфина России отмечают, что стоимость использованного оборудования при определении налогооблагаемой базы по НДС должна включаться в стоимость СМР, выполненных для собственного потребления.

Руководствуясь вышесказанным, налогоплательщик должен принять самостоятельное решение: учитывать стоимость оборудования в составе СМР или нет, при этом он должен оценить свою готовность к спору.

Напомним, что при разрешении спорной ситуации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

НДС на стоимость выполненных СМР необходимо начислять не в конце строительства (монтажа оборудования), а по окончании каждого налогового периода (ежемесячно либо ежеквартально), исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, в последний рабочий день месяца (или квартала) на основании первичных документов по производству СМР для собственного потребления (нарядов, табелей, актов на списание материалов и т.д.) бухгалтерия организации должна определить объем выполненных работ и начислить с него сумму НДС по ставке 18%.

Например, организация осуществляет монтаж оборудования своими силами. В сентябре 2007 г. на строительство были израсходованы: материалы - на общую сумму 400 000 руб.; заработная плата рабочих и ЕСН на зарплату - 200 000 руб.; прочие расходы на строительство - 50 000 руб.

В этом случае налоговая база по НДС за сентябрь равна 650 000 руб. (400 000 + 200 000 + 50 000).

И в заключение отметим следующее. Сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР, принимается к вычету. Для этого необходимо выполнить три условия (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ):

- эта сумма НДС уплачена в бюджет;

- строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;

- стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).

Таким образом, принять НДС к вычету организация сможет в следующем налоговом периоде после уплаты налога в бюджет при выполнении остальных двух условий.

Отметим также, что при выполнении СМР хозяйственным способом налогоплательщик имеет право ставить к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства (монтажа оборудования).

Эти суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке - по мере принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) независимо от факта оплаты поставщику. При этом дожидаться окончания СМР не нужно (п. 5 ст. 172 НК РФ). Это подтверждается и арбитражной практикой (см. Постановления ФАС Уральского округа от 26.03.2007 N Ф09-1932/07-С2, от 13.12 2005 N Ф09-5547/05-С2 и Восточно-Сибирского округа от 12.01.2005 N А74-2922/04-К2-Ф02-5558/04-С1).

М.Власова

Налоговый консультант

Подписано в печать

30.11.2007

————