"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 12

КОНЦЕПТУАЛЬНАЯ МОДЕЛЬ ОЦЕНКИ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Вопрос оценки незавершенного производства (НЗП) очень актуален для организаций, основными видами деятельности которых, в частности, являются научно-технические, опытно-конструкторские и проектно-изыскательские работы, инжиниринговые и другие аналогичные услуги. Все эти работы (услуги) характеризуются длительным циклом выполнения и наличием незавершенных этапов (договоров) на конец отчетных (налоговых) периодов.

В силу специфических особенностей деятельности многие организации не применяют метод позаказного учета затрат, что не позволяет непосредственно идентифицировать все затраты с конкретным этапом (договором) на основании первичных документов. Таким образом, по завершении отчетных (налоговых) периодов возникает вопрос о распределении доходов и расходов, оценке остатков НЗП и распределении прямых расходов для включения в налогооблагаемую базу в целях расчета налога на прибыль. Рассмотрим методику распределения прямых расходов на остатки НЗП и выполненные работы исходя из ожидаемой (нормативной) рентабельности по отдельным этапам (договорам).

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы организаций делятся на прямые и косвенные. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода и уменьшает налогооблагаемую прибыль единовременно. В свою очередь, прямые расходы признаются по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены, и распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством.

Под НЗП в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ понимается "продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства".

Остатки НЗП на конец текущего месяца налогоплательщик оценивает на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям) и данных налогового учета о сумме прямых расходов в текущем месяце.

В действующей редакции гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в отличие от прежней не закреплен единый порядок распределения прямых расходов между готовой продукцией (работами, услугами) и НЗП для определенных видов деятельности (например, производства, связанного с выполнением работ (услуг), переработкой сырья). В частности, в п. 1 ст. 319 НК РФ указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов с учетом соответствия понесенных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Если же отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) должен быть установлен налогоплательщиком в учетной политике и применяться в течение не менее двух налоговых периодов.

Как показывает практика, в настоящее время многие организации, специализирующиеся на НИОКР, проектно-изыскательской деятельности, инжиниринговых услугах, рассчитывают стоимость НЗП следующим образом:

- часть прямых расходов, например по оплате работ субподрядчиков (соисполнителей), включают в состав затрат на выполнение работ по этапу (договору) "прямым счетом", т.е. данным расходам присваивается определенный аналитический признак, позволяющий идентифицировать их с определенным этапом (договором);

- оставшуюся часть прямых расходов, например заработную плату сотрудников, непосредственно занятых выполнением работ, распределяют между отдельными этапами (договорами) "расчетным путем" исходя из данных о договорной (нормативной) стоимости отдельных этапов работ с учетом сведений об этапах, которые были открыты до начала или в течение отчетного (налогового) периода.

Такой метод распределения прямых расходов имеет ряд недостатков, связанных с тем, что из-за специфики деятельности не всегда возможно своевременно отследить момент начала выполнения работ по отдельному этапу (договору), так как существует большой временной лаг между подписанием документов (договоров, актов выполненных работ) и их поступлением в бухгалтерию организации. Бухгалтер начинает списывать прямые расходы на определенный этап (договор) с даты, на которую подписан соответствующий документ с заказчиком. Однако договор может находиться на согласовании (подписании) у заказчика в течение длительного времени и поступить в бухгалтерию уже после завершения отчетного (налогового) периода, которому соответствует дата подписания данного документа.

В подобной ситуации часть прямых затрат, подлежащих распределению на определенный этап (договор), по которому документы уже подписаны и работы фактически начаты, будет отнесена на другие этапы (договоры), поскольку на дату завершения отчетного (налогового) периода, когда производится распределение прямых затрат, в бухгалтерии отсутствуют сведения об открытии данного этапа (договора). Чтобы избежать искажений налоговой базы по налогу на прибыль за счет неверного определения суммы НЗП, организации необходимо подавать уточненную декларацию за тот период, в котором у нее отсутствовали сведения об уже открытом этапе (подписанном договоре).

Избежать таких негативных последствий можно путем изменения порядка расчета НЗП при условии отражения этих изменений в учетной политике организации.

Методика распределения прямых расходов

Согласно предлагаемой методике прямые расходы распределяются на остатки НЗП и выполненные работы исходя из ожидаемой (нормативной) рентабельности по отдельным этапам (договорам). Суть методики такова.

1. Прямые расходы, которые не могут быть отнесены к определенным этапам (договорам) "прямым счетом" <1>, распределяются между этапами (договорами), работы по которым выполнены и приняты заказчиком в отчетном (налоговом) периоде. Иными словами, распределение затрат ведется только между этапами, по которым отражена реализация работ в целях налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Расходы на выплату заработной платы сотрудникам, непосредственно занятым выполнением работ, и суммы ЕСН по ней подлежат распределению между отдельными этапами (договорами). Материальные расходы целесообразно относить на конкретные этапы (договоры) на основании первичных документов, позволяющих сделать вывод о направлении использования материальных ценностей (например, требований-накладных), однако возможно распределение и материальных расходов между этапами (договорами) расчетным путем.

2. Прямые расходы распределяются между завершенными этапами (договорами) исходя из уровня ожидаемой (нормативной) рентабельности, установленной для каждого этапа (договора). Применяться может следующий алгоритм.

Шаг 1. Рассчитывается общая сумма прямых расходов (С ) по

пр

этапу (договору), подлежащая признанию в налоговом учете, которая

представляет собой частное от деления суммы выручки (В) на

коэффициент рентабельности (К ), увеличенный на единицу:

р

С = В : (1 + К ).

пр р

Шаг 2. Определяется сумма прямых расходов, которые могут быть непосредственно идентифицированы с данным этапом (договором) на основании первичных документов.

Шаг 3. Рассчитывается сумма прямых расходов (не имеющих непосредственной идентификации) для распределения как разность между общей суммой прямых расходов по этапу (договору), определенной на шаге 1, и суммой прямых расходов, которые непосредственно идентифицированы с данным этапом (договором) на основании первичных документов.

Шаг 4. Определяется максимально возможная сумма прямых расходов, которая может быть списана на конкретный этап (договор) для целей налогового учета при распределении как наибольшая из величин, рассчитанных на шаге 1 и 2.

3. Сумма прямых расходов, которая не будет распределена между завершенными в отчетном (налоговом) периоде этапами (договорами), представляет собой стоимость НЗП. Сумма НЗП не будет распределяться между этапами (договорами), работа по которым велась в отчетном (налоговом) периоде, но не завершена по его окончании. Отметим, что эта сумма будет использована при распределении прямых расходов в следующем отчетном (налоговом) периоде.

4. Сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода без распределения между этапами (договорами) и уменьшает налогооблагаемую прибыль единовременно.

Порядок определения уровня рентабельности

Уровень рентабельности, используемый для распределения прямых расходов в целях налогообложения, может быть определен двумя способами. Первый способ - исходя из плановых смет - основывается на предположении о наличии в организации системы составления плановых смет к заключаемым договорам. Это может быть:

- либо официально оформленный и согласованный с заказчиками документ в качестве приложения к договору;

- либо документ внутреннего пользования, не представляемый на утверждение заказчикам.

Смета затрат - это общий свод плановых расходов в стоимостном выражении на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) в соответствии с заключенным договором с заказчиком. Смета разрабатывается по единой номенклатуре однородных экономических элементов. В состав затрат включаются расходы на производство (выполнение работ, оказание услуг), управление и сбыт продукции.

Согласно плановой смете цена по договору может складываться из материальных расходов, расходов по договорам субподряда, на оплату труда с ЕСН и взносами в ПФР, амортизационных отчислений, накладных расходов, а также из планового процента рентабельности. При наличии у организации плановых смет по отдельным этапам (договорам) уровень рентабельности для каждого конкретного этапа (договора) может различаться.

Второй способ - методом стратификации. При отсутствии плановых смет уровень рентабельности может быть определен эмпирическим путем на основании статистических данных. Все виды доходов должны быть стратифицированы по направлениям деятельности.

В общем случае стратификация - это разделение совокупности на группы однородных элементов. Для проведения стратификации с целью определить процент рентабельности вся совокупность выручки компании разбивается на группы по определенным критериям, которыми могут выступать основные направления экономической деятельности организации (например, НИОКР, проектно-изыскательские работы, инжиниринговые услуги). Внутри каждой группы на основании данных, имеющихся в бухгалтерском (управленческом) учете и отчетности за несколько предыдущих лет <1>, рассчитывается средний фактически сложившийся уровень рентабельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Организация должна самостоятельно выбрать период, за который будет проводить анализ уровня рентабельности по договорам (три года, пять лет и т.д.).

При применении метода стратификации уровень рентабельности будет различаться для этапов (договоров) по разным направлениям экономической деятельности. Суть метода заключается в оценке расходов как результата соотнесения выручки по договору по каждому стратифицированному сегменту деятельности с уровнем рентабельности, рассчитанным исходя из показателей рентабельности прошлых лет.

Соответствие методики нормам действующего законодательства

Как уже отмечалось, в гл. 25 НК РФ не закреплен единый метод распределения прямых расходов между выполненными работами и НЗП. Из положений п. 1 ст. 319 НК РФ можно сделать вывод, что организации могут принять любой удобный им способ, если он закреплен в учетной политике и основан на использовании экономически обоснованных показателей.

Одновременно ст. 319 НК РФ не исключает возможность применения смешанного метода, когда одна часть прямых расходов относится напрямую на определенный заказ (этап, договор) на основании первичных документов и данных аналитического учета, а другая распределяется между разными видами работ расчетным путем. Такой вывод следует, в частности, из того, что п. 1 ст. 319 НК РФ предусматривает возможность распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей только для случаев, когда "отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно".

Отметим, что понятие экономически обоснованных показателей в законодательстве не закреплено. Проведенный анализ разъяснений Минфина России, ФНС России и складывающейся арбитражной практики также не выявил фактов определения данного понятия налоговыми или судебными органами.

Вместе с тем необходимо учитывать, что Минфин России в письмах, вышедших после внесения поправок в ст. 319 НК РФ <1>, давал следующие разъяснения: с момента вступления в силу изменений организации не обязаны применять единый метод распределения прямых расходов на НЗП (см., например, Письма от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/63 и N 03-03-04/1/60).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Изменения внесены Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Таким образом, в действующем законодательстве не выявлены ограничения, запрещающие организациям распределять прямые расходы на выполненные работы и НЗП исходя из ожидаемой (нормативной) рентабельности по отдельным этапам (договорам). Напоминаем, что до 2005 г. для организаций, занимающихся выполнением работ (оказанием услуг), ст. 319 НК РФ был предусмотрен метод распределения расходов по заказам, согласно которому сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг), для чего требовалось обеспечить достоверность сведений о моменте открытия заказа и начала работ по нему. Однако после внесения изменений в ст. 319 НК РФ налогоплательщики, выполняющие работы (оказывающие услуги), получили возможность применять и другие способы распределения прямых расходов помимо установленного ранее. В заключение можно сделать следующие выводы: - применение предлагаемой методики распределения прямых расходов на выполненные работы и остатки НЗП (исходя из ожидаемой (нормативной) рентабельности по отдельным этапам (договорам)) позволит организации избежать необходимости регулярно представлять уточненные декларации по налогу на прибыль; - данная методика не противоречит требованиям НК РФ; - организация должна закрепить в учетной политике новую методику, а также порядок определения и корректировки уровня рентабельности. М.В.Скороходов Ведущий эксперт "ФБК-Право" Е.В.Гаврилова Старший консультант департамента бухгалтерского консалтинга компании "ФБК" Подписано в печать 26.11.2007 ————