"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 12

НАЛОГОВЫЕ РИСКИ АУТСОРСИНГА

Деятельность организаций, использующих аутсорсинг <1>, находится в зоне пристального внимания налоговых органов, и внимание это вполне обоснованно. Ведь ни для кого не секрет, что ряд организаций используют аутсорсинг в качестве схем минимизации налоговых платежей, в первую очередь ЕСН и налога на прибыль. В то же время аутсорсинг в рыночной экономике, в том числе и в России, это нормальная рабочая практика, и многие хозяйствующие субъекты охотно прибегают к данной услуге.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Термин "аутсорсинг" заимствован из английского языка (от англ. outsourcing) и дословно переводится как "использование чужих ресурсов". Аутсорсинг - это способ оптимизации деятельности компании за счет сосредоточения на главном, ключевом направлении деятельности и передаче непрофильных функций внешним специализированным фирмам на договорной основе. Иначе говоря, под аутсорсингом понимается передача вспомогательных, поддерживающих или сопутствующих функций внешним исполнителям, специализирующимся в конкретной области и обладающим знаниями, опытом, техническим оснащением. Как правило, в аутсорсинг передаются такие функции, как размещение заказов на программирование, поддержка локальных сетей и web-сайта, ведение бухгалтерского учета, поиск и подбор кадров, уборка офисных помещений, организация деловых поездок, проведение рекламных компаний, организация питания, организация службы безопасности, обслуживание корпоративной собственности, административная поддержка. Оказывается, иногда дешевле передать часть своих повседневных вспомогательных функций стороннему исполнителю, чем выполнять их самостоятельно. В конечном счете это позволяет добиться снижения непроизводительных расходов и сосредоточиться на основных целях бизнеса. Для сохранения своей конкурентоспособности многие организации вынуждены прибегать к аутсорсингу как к единственному пути снижения затрат, повышения эффективности и перераспределения ресурсов. К преимуществам привлечения фирмы-аутсорсера следует отнести: - возможность концентрации внимания на основном бизнесе путем поручения внешнему исполнителю выполнения операционных функций; - снижение затрат; - возможность перераспределения ресурсов, ранее задействованных на второстепенных функциях и направлениях; - инвестирование высвобожденных ресурсов в поддержку основной деятельности организации; - фиксированные и предсказуемые затраты; - отсутствие необходимости расширения штата; - снижение себестоимости функций, передаваемых аутсорсеру, за счет оптовой продажи его услуг (как правило, привлечение фирмы-аутсорсера дешевле организации собственной службы или структуры); - получение доступа к технологиям и решениям более высокого уровня, которых нет у организации; - уменьшение рисков за счет гарантии качества услуг фирмы-аутсорсера; - надежность услуг за счет сочетания глубокой специализации и накопленного опыта фирмы-аутсорсера; - передача ответственности за выполнение конкретных функций; - снижение налогового бремени (ЕСН, налога на прибыль). Аутсорсинг и риски При заключении договоров аутсорсинга заинтересованным организациям следует иметь в виду, что кроме перечисленных преимуществ здесь присутствуют и определенные издержки, в первую очередь налоговые риски, которые необходимо учитывать. Договоры аутсорсинга на практике нередко вызывают вопросы у налоговых органов, как и многие другие договоры, связанные с оказанием услуг. Причем чаще всего проверяющих интересуют те услуги, связь которых с производственной деятельностью компании явно не прослеживается, например консультационные услуги или услуги по исследованию рынка, а также маркетинговые услуги. Повышенное внимание налоговые органы проявляют и к договорам аутсорсинга персонала. Не секрет, что некоторые организации в целях снижения налоговых платежей, и в первую очередь ЕСН, переходят на так называемую аренду персонала. Это происходит следующим образом: организация, находящаяся на обычной системе налогообложения, "переводит" весь свой персонал в специально созданную организацию с упрощенной системой налогообложения или в организацию инвалидов, которая в соответствии с законодательством освобождена от уплаты ЕСН. При этом в основной организации расходы на оплату труда заменяются расходами на оплату услуг "по предоставлению персонала" и, соответственно, ЕСН не уплачивается. В то же время в организации, перешедшей на УСН, единый налог составляет очень незначительную сумму, поскольку доходы в виде вознаграждения по договору от организации - "арендатора персонала" незначительно превышают расходы, состоящие из сумм заработной платы и взносов в Пенсионный фонд РФ. В подобной ситуации у налоговой инспекции могут возникнуть вопросы об экономической целесообразности заключенного договора. И если она придет к выводу, что договор аутсорсинга заключен лишь с целью завуалировать действительный характер деятельности организации, то данные сделки могут быть квалифицированы как получение необоснованной налоговой выгоды. Напомним, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если действия, в результате которых она была получена, не имеют разумных экономических целей. Например, показательным является решение инспекции в отношении одного из обществ о доначислении ЕСН, начислении пеней и штрафа по результатам камеральной проверки. По мнению налогового органа, общество занизило налоговую базу по ЕСН, поскольку реализовало схему выплат начислений заработной платы работникам через специально созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и не уплачивающие в бюджет ЕСН, посредством перевода в них своего персонала. Инспекция указала на экономически неоправданное выделение вспомогательных производств из общества в самостоятельные малые предприятия, у которых основной доход - от предоставления персонала заявителю. ФАС Уральского округа в Постановлении от 19 июня 2007 г. по делу N Ф09-4597/07-С2 фактически поддержал доводы инспекции и оставил жалобу общества на неправомерность доначислений ЕСН без удовлетворения. В то же время хотелось бы отметить, что арбитражные суды принимают и положительные для налогоплательщиков решения. Так, общество заключило с подрядчиком договор, согласно которому подрядчик обязан был выполнить комплекс услуг, необходимых для бесперебойной работы производственного цеха. В рамках данного договора 44 работника общества перешли на постоянную работу на предприятие подрядчика, при этом трудовые функции переведенных работников и место фактической деятельности общества не изменились. Оценив эти обстоятельства, инспекция пришла к выводу, что общество сокрыло объекты обложения ЕСН путем выплаты начисленной физическим лицам заработной платы через другое, специально созданное для этих целей предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения и не являющееся плательщиком ЕСН. По результатам проведенной выездной проверки инспекция приняла решение о доначислении ЕСН, начислении пеней и привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа. Однако ни суд первой инстанции, ни ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28 сентября 2007 г. по делу N А42-197/2007 не поддержали доводы инспекции. Таким образом, как показывает практика, заключение договора на оказание услуг по предоставлению персонала сопряжено со значительными налоговыми рисками, если: - аутсорсинговая компания имеет право на льготу по ЕСН; - в руководящий штат аутсорсинговой компании входят бывшие либо действующие управляющие налогоплательщика; - аутсорсинговая компания предоставляет услуги только налогоплательщику и неизвестна на рынке аутсорсинговых услуг, деятельности по привлечению работников в свой штат от своего имени не ведет, услуг по предоставлению персонала публично не предлагает. Претензии со стороны налоговых органов могут вызвать и условия оплаты услуг по договору предоставления персонала, если, например, размер ежемесячной заработной платы работника формируется на основании тарифных сеток, стимулирующих выплат и мер материальной ответственности, рассчитываемых и применяемых к работникам налогоплательщика. Оправданность затрат на аутсорсинг В то же время нельзя сказать, что заключение договора аутсорсинга в любом случае приведет к спору с налоговой инспекцией. В частности, возможность существования такой услуги, как предоставление персонала для участия в производственном процессе, управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством, прямо допускается пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. Не вызывает возражений такой порядок и у Минфина России (см. Письмо от 28 февраля 2003 г. N 04-04-04/20). Но не стоит забывать, что затраты на оплату услуг аутсорсинга, как и любые другие затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть экономически оправданными. И в настоящее время все претензии налоговых органов к подобного рода затратам связаны именно с этим условием. Причем нужно признать, что зачастую эти претензии вполне обоснованны. Ведь вряд ли можно признать экономически оправданными, например, затраты на оплату услуг по разработке и реализации плана реорганизации системы управления персоналом, если весь штат организации состоит из одного человека. Поэтому, чтобы обезопасить себя от негативных налоговых последствий, нужно думать в первую очередь не о том, как будет называться договор на оказание услуг, а о том, как подтвердить экономическую оправданность затрат по нему. Для оправданности затрат в отношении договоров аутсорсинга применяются следующие критерии. 1. Стоимость услуг по договору не должна значительно отличаться от стоимости аналогичных услуг других исполнителей. К примеру, если организации заключают два договора на оказание одних и тех же услуг, стоимость которых различается в десятки раз. В этом случае налоговые органы, без сомнения, используют свое право проверить правильность применения цен по сделке и доначислить налог на прибыль, пересчитав расходы организации исходя из рыночных цен на услуги в соответствии со ст. 40 НК РФ. В качестве рыночной в данном случае будет применяться цена сделки по договору на оказание идентичных (однородных) услуг в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. 2. Сравнение затрат на оплату услуг аутсорсера и затрат на содержание собственного специализированного подразделения. Если аутсорсинг обходится дороже, чем труд собственных работников, то претензий налоговых органов, скорее всего, не избежать. Еще хуже, если организация пользуется услугами аутсорсера, но при этом содержит собственное подразделение, выполняющее такие же функции. Позиция Минфина России по данной ситуации выражена в Письме от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222. В нем отмечено, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты. Налоговые органы, как правило, придерживаются еще более жесткой позиции. В этом случае инспекторы могут прийти к выводу, что аутсорсинг использовался организацией не с деловой целью, а исключительно для завышения расходов. И если организация не сможет доказать обратное, например представив расчеты, подтверждающие снижение издержек на производство или увеличение выручки, обусловленное привлечением персонала аутсорсера, то наиболее вероятно, что суд примет сторону налоговых органов и сочтет затраты на аутсорсинг экономически неоправданными. Доводы организации о таких преимуществах аутсорсинга, как снижение финансовых рисков и возможность для руководства сконцентрироваться на управлении основным бизнесом, вряд ли помогут. В то же время, если работник организации-заказчика одновременно состоит в трудовых отношениях с организацией-аутсорсером и исполняет обязанности в рамках договора о предоставлении персонала, то это не будет препятствием для учета расходов на оплату услуг аутсорсера в целях налогообложения прибыли. Главное, чтобы обязанности этого работника по трудовому договору с заказчиком не совпадали с его обязанностями как представителя аутсорсера. Для снижения налоговых рисков целесообразно также убедиться в том, что организация-аутсорсер имеет реальную возможность оказать указанные в договоре услуги. Здесь речь идет о встречающихся на практике расхождениях численности и качества персонала аутсорсера, требуемого по заключенному договору и предоставляемого в действительности. При таких расхождениях затраты организации на оплату услуг по предоставлению персонала могут быть признаны необоснованными. Одним из условий признания затрат является их документальное подтверждение в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. На практике это в первую очередь правильно оформленный договор. Кроме того, необходимо своевременно составлять акты об оказании услуг, в которых будут конкретно указаны как сами услуги, так и их объем. Обратите внимание, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные не любыми документами, а только теми, которые оформлены в соответствии с законодательством РФ. Если форма документа носит унифицированный характер, организация не имеет права использовать произвольную форму. Оправдательный документ должен содержать все необходимые реквизиты, позволяющие идентифицировать его как определенный вид документа в соответствии с нормами гражданского, налогового и иного права. Договор аутсорсинга не несет в себе риски неблагонадежности, если: - отсутствует взаимозависимость и аффилированность между заказчиком и исполнителем; - работники исполнителя изначально являются работниками именно организации-исполнителя, а не перешли туда на работу из организации-заказчика. Аутсорсинг при упрощенной системе налогообложения Налоговую базу с помощью услуг аутсорсинга стремятся занизить и компании, перешедшие на уплату налогов по упрощенной системе налогообложения. Следует помнить, что перечень расходов, которые можно учесть при исчислении налога при УСН, закрытый и расходов на оплату услуг по предоставлению персонала в нем нет. К расходам по оплате труда такие затраты тоже отнести нельзя, поскольку организация не заключает с предоставленными работниками трудовых договоров. Поэтому если по договору аутсорсинга организации, применяющей УСН, предоставлен персонал, который выполняет основные производственные функции, то затраты на оплату услуг по такому договору она учесть не сможет. А вот расходы на оплату других услуг, оказываемых по договорам аутсорсинга, например бухгалтерских и юридических, учитывать можно, поскольку такие услуги прямо упомянуты в пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Итак, если налоговые органы смогут доказать, что организация воспользовалась услугами аутсорсера только для того, чтобы уменьшить ЕСН, то налог будет доначислен, кроме того, организации придется уплатить пени и штраф. "Бухгалтерский" аутсорсинг В соответствии с пп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов можно отнести и расходы, связанные с услугами по ведению бухгалтерского учета, оказываемыми сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. И организации часто прибегают к подобным услугам. Это так называемый бухгалтерский аутсорсинг. Говоря о нем, можно отметить риски, связанные с ведением налоговой и бухгалтерской отчетности. Так, для оказания услуг по ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой (налоговой) отчетности заключается договор возмездного оказания услуг в соответствии с п. 2 ст. 779 ГК РФ. В договоре необходимо прописать обязанности сторон, установить сроки выполнения обязательств и, что особенно важно, четко разграничить ответственность организации-заказчика и аутсорсера за выполнение тех или иных операций. Нередко одной из основных причин, по которой учет передается аутсорсеру, является стремление организации снизить риски штрафных санкций за неправильное составление отчетности. В соответствии с НК РФ именно налогоплательщику-организации, доверившей вести бухгалтерский учет аутсорсеру, в случае обнаружения нарушений придется платить штрафы и пени. Поэтому, включив в договор пункт о том, что все пени и штрафы, начисленные инспекцией за несвоевременную подачу налоговых деклараций, неправильное исчисление сумм налогов и т.д., компенсируются организацией-аутсорсером, организация-заказчик получает возможность возместить суммы уплаченных штрафных санкций за счет аутсорсера. Разумеется, такой вариант возможен, только если заказчик своевременно представляет аутсорсеру первичную бухгалтерскую документацию. Предусмотрев в договоре раздел о степени ответственности аутсорсера, можно избежать многих проблем. Как правило, аутсорсер компенсирует клиенту ущерб в пределах, предусмотренных договором. Таким образом, для сохранения своей конкурентоспособности многие организации успешно используют аутсорсинг для снижения непроизводительных затрат и перераспределения ресурсов. Аутсорсинг позволяет хозяйствующим субъектам повысить эффективность своей деятельности за счет сосредоточения на ее главном направлении и передачи непрофильных функций внешним специализированным организациям на договорной основе. Тем не менее организациям следует учитывать и налоговые риски, которые возникают не только вследствие неурегулированности данных правоотношений законодательством РФ, но и по причинам небрежности и недостаточного внимания самих хозяйствующих субъектов к тем налоговым последствиям, которые вытекают из взаимоотношений по договорам аутсорсинга. Н.А.Пименов К. э. н., доцент кафедры "Анализ рисков и экономическая безопасность" Финансовой академии при Правительстве РФ Подписано в печать 26.11.2007 ————