"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 12

УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ:

ОСОБЕННОСТИ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ

Бюджетное учреждение наряду с другими хозяйствующими субъектами обязано вести налоговый учет полученных доходов и понесенных расходов. Особенности учета напрямую зависят от вида деятельности учреждения. Не исключено, что правильность учета определенных доходов и расходов в целях налогообложения прибыли может вызвать претензии налоговых органов, и тогда свою правоту учреждению придется доказывать в суде. Рассмотрим специфику ведения бюджетными учреждениями налогового учета, позицию Минфина России и налоговых органов по наиболее спорным моментам и соответствующее мнение арбитражных судов.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности - признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактических расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Операции по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, которые связаны с ведением этой деятельности, учитываются в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Правомерность учета в целях налогообложения прибыли

отдельных видов доходов

Пунктом 2 ст. 321.1 НК РФ установлено, что в составе доходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет источников, указанных в п. 1 этой статьи.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником финансирования или федеральными законами. Целевыми считаются поступления из бюджета бюджетополучателям, а также на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, которые получены безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованы указанными получателями по назначению. Налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Отметим, что на основании пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ средства целевого финансирования и целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Средствами целевого финансирования не могут быть признаны поступления, получаемые государственными и муниципальными учреждениями от приносящей доход деятельности. Однако Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 22 декабря 2005 г. N 98 с учетом предписаний ст. 321.1 НК РФ квалифицирует плату, полученную от оказания платных образовательных услуг и от сдачи в аренду имущества, закрепленного за налогоплательщиком на праве оперативного управления, в качестве таких средств.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 20 ноября 2006 г. N 03-03-04/4/180, средства, полученные бюджетным учреждением от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством, в качестве неналоговых доходов бюджета.

Из положений налогового и бюджетного законодательства, как считает финансовое ведомство, следует, что доходы бюджетного учреждения от оказания платных услуг первоначально направляются на покрытие расходов, которые связаны с деятельностью, приводящей к получению дохода, и уплату налогов согласно налоговому законодательству, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве финансирования.

Данные выводы Минфина России подтверждаются и судебной практикой. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 11 апреля 2007 г. по делу N Ф08-1691/2007-724А рассмотрел ситуацию, когда основанием для доначисления налога на прибыль явилось невключение бюджетным учреждением в налоговую базу сумм, полученных за льготные путевки от военнослужащих и членов их семей.

Суд указал: из п. 1 ст. 321.1 НК РФ следует, что сумма дохода от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) учитывается при исчислении налога на прибыль, в то время как в п. 4 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ прямо указано, что к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством.

Пунктом 2 ст. 42 БК РФ также установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов.

ФАС Северо-Кавказского округа исследовал природу денежных поступлений от военнослужащих и членов их семей, вносимых в качестве доплаты за получение льготных путевок, и указал на несоответствие этих доплат признакам целевых поступлений и средств целевого финансирования. Факт получения налогоплательщиком от физических лиц средств в качестве оплаты части стоимости путевки (25 и 50%) и отсутствие покрытия данной суммы за счет бюджетных средств свидетельствуют о получении налогоплательщиком налогооблагаемого дохода. На основании изложенного суд пришел к следующему выводу: поскольку налогоплательщик получил денежные средства на оплату части стоимости путевки не из бюджетных средств, полученные суммы должны облагаться налогом на прибыль.

ФАС Московского округа в Постановлении от 29 марта 2007 г. по делу N КА-А41/2191-07 рассмотрел ситуацию, в которой бюджетное учреждение представило инспекции декларацию по налогу на прибыль за 2005 г., справку о получении целевых средств на развитие инженерных сетей, договоры с юридическими лицами, калькуляции. По результатам камеральной проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, и доначислении налога на прибыль. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о необоснованном в нарушение пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ исключении из налоговой базы по налогу на прибыль вкладов юридических лиц на развитие и реконструкцию инженерных сетей.

Суд установил, что в договорах, заключенных между учреждением и юридическими лицами, являющихся обычными гражданско-правовыми договорами на оказание услуг, ни о каком целевом финансировании не упоминается и воля плательщика на признание перечисляемых средств целевыми не усматривается. Из договоров видно, что потребители (юридические лица) обязуются внести свой вклад в развитие и реконструкцию инженерных сетей и сооружений (систем водоснабжения и водоотведения), а налогоплательщик, в свою очередь, обязуется обеспечить потребителю бесперебойное водоснабжение и водоотведение в размере, установленном техническими условиями лимита. При невыполнении потребителем своего обязательства технические условия могут быть пересмотрены, и договор на водоснабжение и водоотведение будет заключен с учетом технической возможности налогоплательщика.

Таким образом, по мнению суда, договорами предусмотрены взаимные обязательства сторон, опосредованные внесением потребителем оговоренного вклада в обмен на лучшие условия, и в то же время не предусмотрена обязанность налогоплательщика отчитываться о расходовании полученных средств. Данное обстоятельство не позволяет отнести получаемые средства к целевому финансированию, поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя средств обязанности расходовать их в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств уже понесены получателем, в полном или частичном их возмещении.

Как установил суд, полученные от организаций по договорам средства были полностью использованы налогоплательщиком на оплату инженерно-экологического изыскания по размещению артезианских скважин, их гидрологических исследований и проектирование, покупку технологического оборудования, восстановление границ участков водовода. Данное обстоятельство отражено и в решении налогового органа.

Однако учреждение не учитывало затраты, понесенные за счет полученных от юридических лиц средств, в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Между тем суд указал, что налоговый орган доначислил налог на прибыль без учета затрат, предпринятых налогоплательщиком для достижения желаемого экономического результата. Экономическая оправданность, обоснованность и документальное подтверждение затрат в спорной сумме налоговым органом не оспаривается. На основании изложенного суд пришел к выводу, что в указанной ситуации у налогового органа не было оснований для доначисления налога на прибыль и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Бюджетным учреждениям следует также иметь в виду, что, по мнению Минфина России, доходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, являются полученные бюджетным учреждением доходы от использования и продажи государственного имущества (Письмо от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/4/174). Эти выводы также подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 ноября 2006 г. по делу N Ф04-44/2006(27797-А75-26)).

Правомерность учета в целях налогообложения прибыли

отдельных видов расходов

Согласно п. 3 ст. 321.1 НК РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения такие расходы уменьшают доходы, полученные от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если же в сметах доходов и расходов не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, эти расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. В общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, а также от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.).

В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения бюджетными организациями, занимающимися коммерческой деятельностью, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27 февраля 2007 г. по делу N А38-1354-4/234-2006 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган провел выездную проверку соблюдения государственным учреждением законодательства о налогах и сборах и установил, что налогоплательщик необоснованно завысил расходы по капитальному ремонту основных средств, так как не учел средства целевого финансирования.

Суд отметил, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Как установлено судом и подтверждается материалами дела, финансирование налогоплательщика в целом идет за счет двух источников: бюджетных ассигнований и доходов от коммерческой деятельности. Налогоплательщик вел раздельный учет доходов и расходов. Ремонт основных средств финансировался только за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, в которой они использовались. Данные расходы налогоплательщиком документально подтверждены, налоговый орган их не оспаривает.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что примененный налогоплательщиком порядок учета спорных затрат не регулируется п. 3 ст. 321.1 НК РФ ввиду наличия единого источника финансирования и отсутствия данного вида расходов в перечне, приведенном в норме. Следовательно, налогоплательщик правомерно отнес в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, затраты на капитальный ремонт.

Вообще, по мнению арбитражных судов, облагаемая база по налогу на прибыль должна быть уменьшена на затраты на текущий и капитальный ремонт основных средств в размере, пропорциональном доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования бюджетного учреждения. Указанные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 3 июля 2006 г. по делу N Ф09-5694/06-С7, ФАС Поволжского округа от 30 мая 2006 г. по делу N А65-20183/2005-СА2-41, ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 г. по делу N А05-3714/2005-29 и др.

В арбитражной практике также возникают споры по вопросу, учитываются ли в целях налогообложения прибыли расходы бюджетного учреждения на оказание платных медицинских услуг с использованием медикаментов и иных средств. В Письме от 31 марта 2006 г. N 03-03-04/4/63 изложено следующее мнение Минфина России. Расходы, непосредственно относящиеся к коммерческой деятельности, в том числе расходы на приобретение медикаментов, перевязочных средств и мягкого инвентаря любой номенклатуры, используемых при оказании платных услуг, оплата труда административно-управленческого персонала за выполнение объемов работ по предпринимательской деятельности при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций могут приниматься на уменьшение доходов от коммерческой деятельности прямым счетом на основании данных налогового учета, а расходы общего характера (коммунальные, услуги связи, транспортные по обслуживанию административно-управленческого персонала, на ремонт основных средств) распределяются пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

В Постановлении от 28 февраля 2007 г. по делу N Ф04-1015/2006(30403-А27-26) ФАС Западно-Сибирского округа, исследуя устав налогоплательщика и Методические рекомендации по определению стоимости платных медицинских услуг в учреждениях здравоохранения, утвержденные заместителем губернатора субъекта РФ, пришел к выводу, что стоимость медикаментов входит в стоимость платных медицинских услуг. Это исключает необходимость утверждать отдельный прейскурант цен на медикаменты, используемые при оказании платных медицинских услуг. Такие расходы относятся к материальным ресурсам, потребляемым в процессе оказания медицинской услуги, и непосредственно связаны с ней.

Суд признал необоснованным довод о незаконном отнесении на расходы по коммерческой деятельности суммы произведенных затрат, отметив, что налоговый орган не оспаривает фактическое оказание налогоплательщиком платных услуг с использованием медикаментов и иных средств, а также не представил доказательств фактического использования указанных медикаментов при оказании услуг по программе обязательного медицинского страхования. Аналогичные выводы были сделаны ранее ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17 октября 2005 г. по делу N А26-2516/2005-28.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

26.11.2007

————