"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 12

НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРОДАЖИ НЕДВИЖИМОСТИ

Если фирма решила продать недвижимое имущество, право собственности на которое подлежит обязательной государственной регистрации, то она неизбежно столкнется со следующими налоговыми вопросами: в какой момент следует учесть доходы от такой продажи для целей налогообложения прибыли и когда прекратить исчисление налога на имущество с проданного объекта. Попробуем разобраться...

Начнем с налога на прибыль. В п. 1 ст. 271 НК РФ сказано, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Согласно п. 3 данной статьи для доходов от реализации датой получения дохода считается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), признаваемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Как видим, общие нормы Налогового кодекса РФ о признании для налога на прибыль дохода от реализации товаров (работ, услуг) не позволяют однозначно определить момент возникновения дохода от продажи недвижимого имущества, право собственности на которое подлежит обязательной регистрации. Подтверждают это различные разъяснения Минфина России, а также неустойчивая арбитражная практика.

В частности, точка зрения финансового ведомства о моменте признания доходов от продажи недвижимого имущества менялась уже несколько раз. Изначально Минфин России считал, что такие доходы нужно признать на дату перехода права собственности на объект, т.е. на дату регистрации права собственности покупателя на имущество (Письмо от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/85).

По прошествии некоторого времени финансисты пересмотрели свои взгляды и указали, что у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (Письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301).

В дальнейшем Минфин России высказал новую версию. Теперь оказалось, что на возникновение обязанности продавца по уплате налога на прибыль влияет не только момент передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств, но и момент подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав (Письмо Минфина России от 3 июля 2006 г. N 03-03-04/1/554).

Спустя некоторое время финансисты опять вернулись к своей первоначальной точке зрения, указав, в частности, что доходы от продажи квартир признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, т.е. на дату государственной регистрации права собственности покупателя на квартиру (Письмо Минфина России от 28 сентября 2006 г. N 07-05-06/241). Не так давно чиновники еще раз уточнили свою позицию. Так, из Письма Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/653 следует, что продавец признает доходы для целей налогообложения прибыли с момента подачи документов на регистрацию.

Среди арбитров также нет единого мнения. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2007 г. по делу N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) сделан вывод, что с учетом положений гражданского законодательства (ст. ст. 8, 223 ГК РФ, Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним") доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество. В связи с этим выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после государственной регистрации данного объекта.

Арбитры не приняли во внимание довод налогового органа о возникновении обязанности по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приемки-передачи основных средств. Они указали, что фактически на момент подписания такого акта продавец передает покупателю лишь право владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно ст. 209 ГК РФ составляют три полномочия - владение, пользование, распоряжение.

Наряду с этим существуют решения, в которых судьи не связывают порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Так, в Постановлении от 30 января 2007 г. по делу N А62-2878/06 ФАС Центрального округа не согласился с мнением инспекции, что операции по отражению дохода от реализации объектов незавершенного строительства должны быть отражены налогоплательщиком в том налоговом периоде, когда будет проведена государственная регистрация перехода права собственности. Судьи подчеркнули, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения цели. Исходя из этого, арбитры пришли к выводу, что независимо от времени регистрации перехода права собственности на имущество операции по отчуждению подлежали документальному учету на соответствующих счетах в момент совершения хозяйственной операции.

Итак, с учетом изложенного обозначим следующие варианты отражения в налоговом учете доходов от продажи недвижимого имущества:

- с момента подачи документов на регистрацию права собственности (такой вариант соответствует последним разъяснениям Минфина России);

- на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество;

- на дату подписания акта приемки-передачи недвижимости.

На наш взгляд, наиболее обоснованным является первый вариант. Ведь именно с момента подачи документов на регистрацию права собственности покупатель включает недвижимое имущество в состав соответствующей амортизационной группы (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Теперь перейдем к налогу на имущество. Объектом налогообложения в данном случае признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

На вопрос о порядке исчисления продавцом налога на имущество при продаже недвижимости, право собственности на которое подлежит обязательной регистрации, Минфин России в Письме от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/653 ответил довольно уклончиво. Финансовое ведомство ограничилось лишь общей фразой: "В отличие от налога на прибыль организаций исчисление налога на имущество организаций осуществляется по движимому и недвижимому имуществу, учитываемому на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета".

Чтобы сделать более конкретный вывод, обратимся к соответствующим положениям бухгалтерского учета. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 <1> одним из условий для признания в учете выручки является переход права собственности от организации к покупателю. Если это условие не выполняется, то в бухгалтерском учете продавца признается кредиторская задолженность, а не выручка.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

В рассматриваемом нами случае право собственности на недвижимое имущество переходит от продавца к покупателю в момент регистрации этого права за покупателем. Значит, можно сделать вывод, что объект недвижимости в бухгалтерском учете списывается, а выручка от его выбытия признается в момент регистрации права собственности за новым собственником - покупателем. Это означает, что до этого момента налог на имущество должен уплачивать продавец недвижимого имущества.

Несмотря на кажущуюся бесспорность данного вывода, в судебной практике все же встречаются решения, вынесенные судьями, которые считают иначе. Пример тому - Постановление ФАС Поволжского округа от 1 февраля 2006 г. по делу N А57-4150/05-16.

Суть дела состояла в следующем. По акту приемки-передачи от 1 января 2004 г. организация передала, а ОАО приняло в качестве вклада в уставный капитал принадлежащее организации на праве собственности имущество.

По мнению налоговой инспекции, организация была не вправе списывать с баланса имущество, переданное в уставный капитал ОАО, до получения обществом свидетельства о государственной регистрации права собственности.

Однако судьи не согласились с таким утверждением. Их аргументы были следующими:

- в соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 <2> стоимость объекта, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Следовательно, организация правомерно списала 1 января 2004 г. с баланса стоимость имущества, переданного в уставный капитал другого общества;

- налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога на имущество с отражением объектов основных средств на балансе налогоплательщика в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, а не с фактом государственной регистрации прав на это имущество <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. <3> К аналогичному выводу суды приходили и в период действия Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 октября 2001 г. по делу N А82-27/01-А/6). Однако такие решения являются, скорее всего, единичными, и рассчитывать, что судьи и далее будут придерживаться такой же позиции, к сожалению, не приходится. Поэтому самый безопасный вариант для продавца - уплачивать налог на имущество до момента регистрации за покупателем права собственности на продаваемый объект. Здесь следует учесть еще один важный момент. Если продавец примет последнюю позицию Минфина России и признает в налоговом учете доходы от продажи недвижимого имущества в момент подачи документов на регистрацию права собственности, то в бухгалтерском учете могут возникнуть временные разницы. Разницы будут формироваться, если документы на регистрацию поданы в одном налоговом (отчетном) периоде, а сама регистрация будет произведена уже в другом налоговом (отчетном) периоде. Ведь в таком случае налог на прибыль по данным бухгалтерского учета окажется меньше, чем по данным налогового. Это приводит к тому, что продавец формирует вычитаемые временные разницы, которые, в свою очередь, образуют отложенный налог на прибыль. М.Н.Озерова К. э. н., специалист ИАС "Консалтинг. Стандарт", г. Санкт-Петербург Подписано в печать 26.11.2007 ————