"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 12

СТАРЫЕ НОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС:

ЧИТАЕМ И ПРИМЕНЯЕМ СТАТЬЮ 176 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

С 1 января 2007 г. действует новая редакция ст. 176 НК РФ. Последние изменения, внесенные в нее, вопросов не убавили, а скорее прибавили. Подведем итоги применения нового порядка возмещения НДС в этом году и разберемся с проблемами, возникающими в процессе применения ст. 176 НК РФ.

Возмещение превращается в проверку

Возмещение НДС с 1 января 2007 г. происходит по общим правилам как для организаций-экспортеров, так и для организаций, реализующих товары на внутреннем рынке. Взаимоотношения между компанией и налоговыми органами по вопросу возмещения складываются в основном в рамках камеральной проверки, которая проводится в порядке, установленном ст. 88 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 176 НК РФ). Причем такая проверка при возмещении НДС с 2007 г. обязательна, поскольку инспекции принимают решение о возмещении только по ее итогам.

Нужно сказать, при обсуждении последних поправок представители Правительства РФ, Минфина России, ФНС России и Государственной Думы неоднократно заявляли в прессе, что внесение изменений в НК РФ преследует замену разрешительного порядка возмещения НДС на заявительный. Но на практике получилось наоборот. Раньше инспекция была обязана принять решение о возмещении НДС в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, независимо от того, была ли проверена декларация. Но с этого года возмещение НДС без проведения камеральной проверки декларации вообще невозможно.

Отметим, что требование о проведении обязательной камеральной проверки предъявляется НК РФ только к возмещению НДС путем зачета или возврата (п. п. 1 и 2 ст. 176 НК РФ).

Момент для переплаты

Не имеет однозначного решения и вопрос о том, в какой именно момент у налогоплательщика возникает право на возмещение НДС: с подачи декларации, или с принятия налоговым органом решения о возмещении, или вообще с момента вынесения инспекцией решения о привлечении (об отказе в привлечении) компании к налоговой ответственности. Согласно абз. 1 п. 1 ст. 176 НК РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ. Поскольку возмещение производится только на основании решения инспекции, можно сделать вывод, что право на возмещение поставлено в зависимость от его подтверждения проверяющими. Поэтому за периоды, следующие за периодом подачи декларации с суммой НДС к возмещению, у компании возникает необходимость заплатить НДС в бюджет.

Отметим, что ВАС РФ не склонен считать переплатой суммы возмещаемого НДС, поскольку отношения по возмещению налога не являются отношениями по его уплате в бюджет и возврату в случае переплаты, а представляют собой специфические, свойственные именно НДС отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам (Постановление Пленума ВАС РФ от 6 июня 2000 г. N 9107/99). Налоговые же органы настаивают, что переплата по НДС образуется не в момент подачи декларации с суммой НДС к возмещению, а в момент принятия решения о возмещении. И в карточку лицевого счета в инспекции сумма возмещаемого НДС попадет только после подтверждения права на его возмещение. А на практике, если сумма возмещаемого НДС значительная, проверяющие обычно ждут окончания трехмесячного срока, отведенного на проведение камеральной проверки декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ). До истечения указанного срока решение о возмещении не выносится.

Подаем декларацию

Чтобы запустить механизм проверки, необходимо подать декларацию в инспекцию. С 2007 г. введена единая декларация для внутренних и экспортных операций. Поэтому "экспортный" НДС уменьшает сумму внутреннего НДС.

Даже если организация уже подала декларацию и в возмещении НДС ей было отказано, она все равно может подать уточненную декларацию за уже проверенный период. Инспекция обязана проверить уточненную декларацию и вынести по ней решение (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 марта 2007 г. N 14229/06). Вопрос о том, какую сумму будет проверять инспектор: сумму изменения по сравнению с первоначальными данными или всю сумму по уточненной декларации, остается открытым. На наш взгляд, налоговый орган не должен проверять уже подтвержденную сумму, возмещение следует проводить только по разнице.

Если уточненная декларация подана до окончания проверки первоначальной, в инспекции должны проверить и первоначальную декларацию, и повторную. Исходя из смысла ст. ст. 81 и 88 НК РФ после подачи уточненной декларации срок на проведение камеральной проверки продлеваться не должен. Соответственно, срок на проверку каждой декларации начинает течь с момента ее подачи.

Назначение выездной проверки также не может служить основанием для продления срока камеральной проверки декларации с суммой НДС к возмещению (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 февраля 2006 г. по делу N А21-3534/2005, от 13 января 2006 г. по делу N А56-5454/2005).

К декларации нужно приложить пакет документов, указанный в ст. 165 НК РФ. Дело в том, что трехмесячный срок на проведение камеральной проверки начинается со дня не представления декларации, а именно представления декларации с приложением всех необходимых документов (п. 2 ст. 88 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: трехлетний срок обращения за возмещением НДС нужно отсчитывать не с момента отправки товаров на экспорт, а начиная с того налогового периода, в котором наступил 181-й день с даты отправки этих товаров (п. 2 ст. 173 НК РФ, Постановление ФАС Московского округа от 11, 12 сентября 2007 г. по делу N КА-А40/9299-07).

Не забывайте о зачете

НДС возмещается путем возврата или зачета. Одновременно с декларацией компании могут подать и заявление о зачете возмещаемого НДС в счет предстоящих платежей по налогу и (или) о возврате НДС на расчетный счет либо о возврате НДС. Дело в том, что решение о возмещении должно быть принято независимо от наличия заявления на зачет или возврат. До 2007 г. инспекция была обязана в течение трех месяцев образовавшуюся по итогам возмещения переплату направить в счет уплаты предстоящих платежей по налогам (сборам) либо зачесть в счет недоимки по налогам, пеням или штрафам. После 1 января 2007 г. налоговый орган может провести зачет без заявления компании только в счет недоимки по налогу, иным федеральным налогам, пеням и штрафам (п. 4 ст. 176 НК РФ). Другими словами, на зачет в счет предстоящих платежей требуется заявление компании. Возвращается НДС также только на основании письменного заявления налогоплательщика.

Но решение о возврате (зачете) НДС инспекция должна принять одновременно с решением о возмещении. Причем ответственность за пропуск срока на принятие решения о возмещении в НК РФ не установлена. А вот в случае нарушения сроков возврата НДС начисляются проценты начиная с 12-го дня после завершения камеральной проверки. Поэтому вероятно, что налоговые органы при отсутствии заявления на возврат (зачет) возмещаемого НДС вообще не вынесут решения о возмещении НДС до получения от компании заявления, чтобы не нарушить правило об одновременном принятии решения о возмещении и возврате.

Об этом неоднократно говорил и ВАС РФ. Так, в Постановлениях от 28 ноября 2006 г. N 9355/06, от 29 ноября 2005 г. N 7528/05 Президиум ВАС РФ отмечал, что до получения заявления на возврат налога у инспекции нет обязанности возвращать подлежащий возмещению НДС.

В заявлении о возврате НДС нужно указать налоговый период, за который производится возмещение, и расчетный счет организации. Заявление можно подать вместе с декларацией, ведь срок его представления законодательно не установлен. Именно такой вывод содержится в Письме Минфина России от 6 октября 2006 г. N 03-04-08/205. И хотя Президиум ВАС РФ в Постановлении N 7528/05 указал, что по смыслу п. 4 ст. 176 НК РФ заявление о возврате налога должно быть подано компанией до истечения трехмесячного срока, установленного для камеральной проверки декларации, в НК РФ нет запрета на подачу заявления и по окончании этого срока.

По порядку зачитайся

Напомним, что с 1 января 2008 г. зачет будет производиться не по налогам, уплачиваемым в один и тот же бюджет, а по налогам одной и той же разновидности (федеральные, региональные, местные). С 1 января 2007 г. согласно п. п. 4, 6 ст. 176 НК РФ сумма возмещаемого НДС засчитывается в счет недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам. Причем неясно, в каком именно порядке производится зачет: в том, который указан в статье, или в любом произвольном. Например, может ли быть зачтен возмещаемый НДС в счет уплаты штрафа за неуплату налога на прибыль при наличии недоимки по НДС?

Проведение зачета возможно двумя способами. Первый: зачет производится сначала в счет недоимки по налогу, затем - по иным федеральным налогам, потом - по пеням и в конце - штраф. В этом же порядке перечислены варианты зачета в п. 4 ст. 176 НК РФ. Но возможен и второй способ: в порядке календарной очередности. Такого подхода придерживается ВАС РФ, который в Определении от 21 мая 2007 г. N 2808/07 указал, что по смыслу ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету налоговым органом в первую очередь в погашение той недоимки, которая возникла ранее иных сумм недоимок, т.е. в порядке календарной очередности. Эту же логику можно применить и к п. 4 ст. 176 НК РФ.

А будет ли недоимка

Заявление о зачете НДС необходимо подать и еще по одной причине. Как уже отмечалось, после подачи декларации у компании вполне может появиться обязанность уплатить НДС за периоды, следующие за подачей декларации. Иными словами - недоимка. При этом налоговые органы не будут ждать возмещения НДС. Они выставят требование об уплате налога, а затем будут пытаться взыскать НДС: сначала за счет денежных средств на счетах, а потом и за счет имущества компании. И инспекторы обычно не принимают к сведению никакие доводы, что недоимка погасится суммой возмещенного налога.

А переплата по НДС и право на его зачет возникнут у компании лишь с момента подтверждения инспекцией права на возмещение. В соответствии с п. п. 6 и 7 ст. 176 НК РФ инспекция обязана произвести зачет возмещенного НДС в счет уплаты недоимки самостоятельно, но сделает она это только после принятия решения. Поэтому инспекторы настаивают на том, что НДС должен уплачиваться за периоды после подачи декларации, даже если у компании в дальнейшем, после подтверждения права на вычет, возникнет переплата.

Законодатель попытался оградить налогоплательщиков от неблагоприятных последствий периода ожидания НДС, установив правило, согласно которому пени не начисляются на сумму недоимки, образовавшейся между подачей декларации с суммой НДС к возмещению и принятием решения о возмещении (п. 5 ст. 176 НК РФ). Однако это не означает, что у организации не возникает обязанности по уплате налога за такие "промежуточные" периоды. Просто она освобождается от неблагоприятных последствий неуплаты (пеней) после подтверждения права на вычет.

В описанной ситуации организация может подать заявление о зачете возмещаемого НДС в счет предстоящих налоговых платежей. К тому же зачет НДС налоговые органы проводят с большим желанием, чем возврат. При этом организация волей-неволей кредитует бюджет. Ведь процедура зачета начнется только после того, как налоговый орган подтвердит правомерность заявленных сумм к возмещению.

В ст. 176 НК РФ не определена последовательность проведения зачета по инициативе инспекции. Напомним, что согласно Определению ВАС РФ N 2808/07 НДС можно засчитывать в порядке календарной очередности. Поэтому в первую очередь проверяющие обязаны будут зачесть возмещенный НДС в счет ранее возникшей недоимки и пеней.

Компании придется заплатить НДС за периоды, следующие за подачей декларации, поскольку у нее нет права самостоятельно зачесть сумму возмещаемого НДС в счет уплаты текущей задолженности. На взгляд автора, лучше платить НДС на основании требования, так как сумму пеней налоговый орган все равно будет вынужден зачесть по окончании проверки.

Загадки пеней

При применении п. 5 ст. 176 НК РФ возникает вопрос: что произойдет, если право компании на возмещение не будет подтверждено? В таком случае решение об отказе в возмещении может быть обжаловано в суде. Не исключено, что суд признает его недействительным и обяжет налоговый орган устранить нарушения прав компании путем возмещения НДС. Однако неясно, с какого момента возникает право на возмещение: с момента принятия судом решения или с момента собственно возмещения? Соответственно, неясно, до какого момента не начисляются пени.

На наш взгляд, в указанном случае датой возмещения оспариваемых сумм является момент возврата (или зачета) НДС. Поэтому на недоимку, образовавшуюся с момента подачи декларации до момента возврата (зачета) налога, инспекция не имеет права начислять пени.

Обратите также внимание, что недоимка не должна превышать сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа (п. 5 ст. 176 НК РФ). Значит, если инспекция подтвердит возмещение в меньшем размере, чем было заявлено, пени не будут начисляться именно на недоимку в рамках той суммы НДС, которая будет подтверждена.

При подсчете периода, за который не начисляются пени, возникает еще одна проблема. Если была подана уточненная декларация с суммой НДС к возмещению, а в первоначальной декларации НДС начислен к уплате, то должны ли начисляться пени с периода, за который было заявлено возмещение, до момента подачи уточненной декларации? По мнению автора, пени (с учетом норм п. 5 ст. 176 НК РФ) перестают начисляться именно с даты подачи уточненной декларации.

Предъявите ваши документы

Остался нерешенным вопрос, вправе ли налоговые органы при проведении камеральной проверки истребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, если декларация представлена с суммой налога к уплате, а не к возмещению. Напомним, что в ст. 88 НК РФ были внесены изменения, ограничивающие круг ситуаций, в которых инспекторы могут требовать документы при камеральной проверке. У компании могут быть затребованы документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, при подаче декларации, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8 ст. 88 НК РФ). При этом в п. 7 ст. 88 НК РФ теперь четко указано, что при проведении камеральной проверки налоговая инспекция не вправе истребовать дополнительные сведения и документы.

Таким образом, если согласно декларации НДС должен быть уплачен, на наш взгляд, никаких дополнительных документов требовать нельзя. Налоговые органы, скорее всего, не будут разделять такую точку зрения, поэтому не исключено, что организациям, решившим придерживаться указанной позиции, придется отстаивать ее в суде.

Суд, в свою очередь, должен исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53). И если компания представляет декларацию с суммой НДС к уплате, налоговый орган не должен сомневаться в правильности уплаты налогов, поскольку обратное противоречило бы презумпции добросовестности налогоплательщика. Полагаем, что документы в такой ситуации могут быть запрошены только при проведении выездной налоговой проверки.

По итогам проверки

Еще один момент связан с собственно проверкой. По ее окончании в течение семи рабочих дней инспекция обязана принять решение о возмещении НДС, если в ходе проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Формулировка ст. 176 НК РФ позволяет налоговому органу отказывать в возмещении НДС при выявлении любых нарушений законодательства о налогах и сборах, даже не связанных с исчислением НДС (например, при подаче декларации с пропуском установленного срока). Но, исходя из смысла ст. 176 НК РФ и учитывая положения п. 7 ст. 3 Кодекса, можно сделать вывод, что проверяющие могут отказать в возмещении, только если НДС заявлен к возмещению неправомерно или в отсутствие необходимого пакета документов. Вообще, при толковании НК РФ любая спорная ситуация должна разрешаться в пользу налогоплательщика, о чем налоговые инспекторы часто забывают, оставляя право пользоваться нормой п. 7 ст. 3 Кодекса исключительно за судами.

Если инспекция нашла нарушения, она составляет акт налоговой проверки в течение 10 рабочих дней по ее окончании. Компания может представить в инспекцию возражения не позднее 15 рабочих дней со дня получения акта.

Акт и другие материалы проверки, а также возражения компании должен рассмотреть руководитель (или его заместитель) инспекции и вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Одновременно с этим выносится решение о возмещении в полном объеме или частично заявленной суммы НДС либо решение об отказе в возмещении.

На следующий день после вынесения решения о возврате инспекция оформляет и направляет поручение на возврат суммы НДС в территориальный орган Федерального казначейства. Казначейство возвращает налог и уведомляет об этом налоговый орган в течение 5 рабочих дней со дня получения поручения.

Отметим, что о принятии решений о возмещении НДС, об отказе в возмещении, о зачете или возврате НДС налоговый орган обязан сообщить компании в письменной форме в течение 5 дней со дня принятия соответствующего решения (п. 9 ст. 176 НК РФ). Как видно, в этой норме не указан срок направления компании решения о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к ответственности. Не установлен такой срок и п. 3 ст. 176 НК РФ, в котором говорится, что такие решения принимаются в соответствии со ст. 101 НК РФ. Но ни ст. 101, ни ст. 88 НК РФ не содержат указания на срок, в который решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности должно быть вручено компании. Поэтому можно говорить, что данный срок законодательно не установлен.

Обратите внимание, что законодатель в п. 9 ст. 176 НК РФ обязывает инспекцию сообщить о принятии решения, но не обязывает выслать его копию. Так что на практике налоговый орган может выслать налогоплательщику копию решения или же ограничиться извещением о принятии соответствующего решения. Порядок и сроки возмещения налога приведены на схеме.

Проценты

Проценты за нарушение сроков возврата налога начисляются начиная с 12-го дня после завершения камеральной проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога. Проценты начисляют исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возмещения (п. 10 ст. 176 НК РФ). Поскольку возврат налога возможен только по заявлению организации, при его отсутствии проценты взысканию не подлежат. Тем не менее можно не подавать подобное заявление в налоговый орган, а изложить требование о возврате НДС в заявлении, подаваемом в суд (Постановление Президиума ВАС РФ от 6 июня 2006 г. N 1363/06).

Если же заявление о возврате было подано после принятия решения о возмещении, то, на взгляд автора, для такой ситуации законодательно не установлен момент начала срока исчисления процентов. Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ N 7528/05, принятом по старой редакции ст. 176 НК РФ.

Неприятный момент новой редакции ст. 176 НК РФ заключается и в том, что нарушение налоговыми органами сроков проведения проверки никак не наказывается. Ведь проценты за несвоевременный возврат начисляются по день фактического возврата денежных средств. И если инспекция нарушит срок проведения проверки, все равно проценты будут начисляться с 12-го дня после ее фактического окончания.

Конечно, можно применить вывод, сделанный в Постановлении Президиума ВАС РФ N 7528/05 <1>. Суд решил, что начисление процентов начинается со дня, следующего за днем, когда налог должен был быть возвращен плательщику. Но такой вывод Суд сделал, опираясь на редакцию ст. 176 НК РФ, действовавшую до 1 января 2007 г. При толковании новой редакции ст. 176 НК РФ таким днем по аналогии может быть признан день, когда должна быть окончена налоговая проверка.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также Постановление Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2004 г. N 10848/04. Обратите внимание, что проценты должны начисляться, и когда изначально компания просила провести зачет НДС, но фактически возмещение произошло путем возврата (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. N 11484/06). Новеллой является правило о довозврате неперечисленного "остатка" процентов по решению инспекции, когда первоначально проценты были уплачены налогоплательщику не полностью (п. 11 ст. 176 НК РФ). Ранее такая возможность законодательно предусмотрена не была. М.А.Щербакова Юрист г. Санкт-Петербург Подписано в печать 26.11.2007 ————